Бюджетирование/Семинар 3
Распределение затрат и калькулирование себестоимости. Суть распределения затрат, объекты затрат, центры ответственности. Составление финансовой отчетности методом полного включения затрат и методом включения переменных затрат. Позаказный, попередельный и попроцессный методы калькулирования себестоимости. Использование попроцессного метода калькулирования затрат (концепции АВС) для повышения обоснованности затрат на единицу продукции. Методы оценки затрат и результатов в системах управления предприятием, показатели экономической эффективности Методы ЛИФО и ФИФО и ситуации их применения. Оценка затрат на материальные ресурсы, трудовые ресурсы и основные средства (амортизация и методы ее начисления). Методы управления затратами в российском варианте, системах стандарт-кост, директ-костинг, таргет-кост, кайзен-кост. Стандарт-кост как система управления затратами на основе нормативов. Директ-костинг как система управления затратами на основе их деления на постоянные и переменные. Управление затратами по стадиям жизненного цикла продукции. Система таргет-кост. Система кайзен-кост. Управление затратами по видам деятельности (АВС-менеджмент). [1].
Калькулирование себестоимости. Понятие себестоимости. Виды себестоимости. Классификация методов калькулирования себестоимости: полнота учитываемых затрат: директ-костинг, абсорбшн-костинг; объект калькулирования: попроцессный, попередельный, позаказный метод; учет и контроль за затратами: учет по фактическим затратам, учет по нормативным затратам. Позаказный метод калькулирования себестоимости продукции. Распределение общепроизводственных расходов. Попроцесный метод калькулирования себестоимости продукции. Попередельный метод калькулирования. Методика расчета себестоимости производства единицы продукции методом FIFO. Аналитические таблицы[2].
.jpg)
Лекция 3
правитьКейсы
править- Кейс 3.1. Создайте единую систему учёта для унификации учёта затрат. Можно ли достигнуть единого отражения хозяйственных операций в налоговом, бухгалтерском, управленческом и финансовом учёте? Моё мнение, да! На практике такого единения нет.
Так как каждый учёт преследует собственные цели (дезинтеграционные силы): налоговый учёт — это учёт для фискальных целей, при котором нужно всегда фиксировать убытки, чтобы не платить налоги или, наоборот, всегда прибыль, чтобы поддерживать плановые налоговые отчисления; бухгалтерский учёт — это учёт для наших кредиторов (банков), при котором всегда нужно фиксировать прибыль (нередко определенного высокого уровня), иначе для кредитного комитета будет стоп-фактор для следующего кредитного транша, повышенный процент для текущей величины кредитной нагрузки; финансовый учёт — это учёт для наших акционеров, именно они привязывают уровень зарплаты всех топ-менеджеров предприятия к финансовому результату по МСФО через контракты и KPI, да и размер средней зарплаты рядового состава зависит от этого учёта; управленческий учёт — это учёт для руководства предприятия, которое старается не обращать внимание на отрицательное влияние предыдущей команды руководства и переоценивает собственные текущие усилия.
И всё-таки единая формула достижима (интеграционные силы). Главный бухгалтер объединяет бухгалтерский учёт к налоговому, чтобы уменьшить лишние итерации с ОНА/ОНО; аудиторы связывают бухгалтерский учет к финансовому, так как два учёта гармонизированы, а значит едины; финансовый директор соединяет управленческий учёт с финансовым, он обычно поставлен акционерами, они ходят видеть влияние принятых управленческих решений на фин. отчётности.
С целью минимизации трудозатрат по ведению учёта многие предприятия практикуют следующую формулу учётных политик:
- Факт = НУ = БУ = МСФО = УУ
Отражение фактической хозяйственной деятельности предприятия сопоставляется с требованиями отражения налогового учёта, который принимается базовым. На основании учётной политики для налогового учёта формируется учётная политика бухгалтерского учёта. Результаты налоговых деклараций предприятия отражаются и в бухгалтерском учёте. Бухгалтерский учёт предприятия также строится на основании международного учёта (в части МСФО). То есть практика ведения бухгалтерского учета корректируется до требований стандартов МСФО. Учёт по РСБУ сопоставим с МСФО. На основании МСФО формируется корпоративная управленческая отчётность.
- Кейс 3.2. Выбор между методами учёта затрат «директ-костинг» и «стандарт-костинг»
Использование калькуляции себестоимости по переменным издержкам не позволяет принимать решения при ценообразовании продукции лишь на основе переменных затратах, так как общий уровень маржинального дохода (выручка ― переменные затраты) может не покрыть постоянные затраты предприятия. Однако и при методе полного распределения затрат часто не удаётся угадать с фактической ставкой распределения накладных расходов (фактический объём продаж м.б. ниже плановых показателей)[3]. Тяга топ-менеджеров при ценообразовании продукции игнорировать собственный уровень постоянных затрат имеет место быть вне выбора системы учёта затрат.
- Кейс 3.3. Выбор метода учёта затрат с яркой выраженной сезонностью продаж
Использование калькуляции себестоимости с полным распределением затрат не позволяет предприятию в случае ярко выраженной сезонности продаж своей продукции фиксировать убытки при спаде (в период наращивания запасов) и повышенную прибыль при росте (в период активных продаж) как при методе переменных затрат (когда все постоянные затраты списываются в периоде, а лишь переменные затраты фиксируются на балансе). Товарно-материальные запасы на балансе таким образом отражают фактическую ситуацию[3]. Однако, и при выборе метода с полным распределением затрат предприятие не снимает угрозу отражения у себя на балансе неликвидов, капитализации на балансе убытков, приводящие к повышенной прибыли в период наращивания запасов, и появлению убытков в период активных продаж.
- Кейс 3.4. Нужно ли распределять постоянные производственные расходы на себестоимость
Считается, что постоянные производственные затраты — важный элемент себестоимости продукции, и они должны быть отнесены на себестоимость единицы продукции и включены в оценку запасов[3]. Потребительская ценность продукции дополняется благодаря постоянным производственным накладным расходам. Однако, не всегда полуфабрикаты предприятия сами по себе обладают рыночной стоимостью, позволяющей реализовать их хотя бы по цене переменных затрат. Таким образом, в активах могут капитализироваться не только наши убытки, но и некорректный сигнал для ценообразования предприятия.
- Кейс 3.5. Выбор метода учета затрат по критерию простоты анализа
Считается, что калькуляции себестоимости с полным распределением затрат позволяет связать внешние финансовые отчёты предприятия. Оценки общих показателей предприятия будут сопоставимы с калькуляцией продукции, понятны внешним пользователям[3]. Действительно, хотелось бы видеть такую калькуляцию себестоимости продукции, которую можно было умножить на количество реализованной продукции и прямым счётом выйти на «Отчет о финансовых результатах».
- Кейс 3.6. Распределение постоянных затрат для расчета полной себестоимости от доли маржинального дохода каждого продукта
В файле «Задачи к лекциям» на листе «Маржа» представлена таблица в электронном виде.
| Наименование продукции |
Выручка, в руб. |
% | Переменные расходы, в руб. |
Маржа, в тыс. руб. |
Доля маржи |
Постоянные расходы, в руб. |
Полная с/с, в руб. |
Пост/Перм | Прибыль |
|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|
| Продукт 1 | 120 000 | 75 | 90 000 | 30 000 | 29% | 29 359 | 119 359 | 33% | 641 |
| Продукт 2 | 100 000 | 70% | 70 200 | 29 800 | 29% | 29 163 | 99 363 | 42% | 637 |
| Продукт 3 | 9 000 | 80% | 7 200 | 1 800 | 2% | 1 762 | 8 962 | 24% | 38 |
| Продукт 4 | 900 | 35% | 315 | 585 | 1% | 572 | 887 | 182% | 13 |
| Продукт 5 | 50 000 | 60% | 30 000 | 20 000 | 20% | 19 572 | 49 572 | 65% | 428 |
| Продукт 6 | 50 000 | 60% | 30 000 | 20 000 | 20% | 19 572 | 49 572 | 65% | 428 |
| Всего | 329 900 | 227 715 | 102 185 | 100% | 100 000 | 327 715 | 44% | 2 185 |
Чем больше приносит доход (маржу) продукт, тем он считается основным продуктом, а значит на этот продукт больше всего работают управленцы.
- Кейс 3.7. Распределение постоянных затрат для расчета полной себестоимости от вклада зп основных рабочих (машиночасов и пр)
| Наименование продукции |
Выручка, в руб. |
% | Переменные расходы, в руб. |
в т.ч. зп основных рабочих |
Маржа, в тыс. руб. |
Доля зп |
Постоянные расходы, в руб. |
Полная с/с, в руб. |
Пост/Перм | Прибыль |
|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|
| Продукт 1 | 120 000 | 75 | 90 000 | 36 000 | 30 000 | 37% | 37 441 | 127 441 | 42% | (7441) |
| Продукт 2 | 100 000 | 70% | 70 200 | 25 000 | 29 800 | 26% | 26 001 | 96 201 | 37% | 3799 |
| Продукт 3 | 9 000 | 80% | 7 200 | 3 000 | 1 800 | 3% | 3 120 | 10 320 | 43% | (1320) |
| Продукт 4 | 900 | 35% | 315 | 150 | 585 | 0% | 156 | 471 | 50% | 429 |
| Продукт 5 | 50 000 | 60% | 30 000 | 20 000 | 20 000 | 21% | 20 801 | 50 801 | 69% | (801) |
| Продукт 6 | 50 000 | 60% | 30 000 | 12 000 | 20 000 | 12% | 12 480 | 42 480 | 42% | 7520 |
| Всего | 329 900 | 227 715 | 96 150 | 102 185 | 100% | 100 000 | 327 715 | 44% | 2 185 |
Чем больше в продукте трудовых затрат, тем больше он считается основным продуктом, а значит на этот продукт больше всего работают управленцы.
- Кейс 3.8. Решение о производстве
В Кейсе 3.7. отказываться от производства продуктов 1,3,5 нельзя, даже когда эти продукты демонстрируют убыток при распределении полных затрат. В случае отказа от одного из продуктов приведёт к общему снижению прибыли или даже к увеличению размера убытка предприятия. Так как каждый из этих производимых продуктов имел маржинальных доход, который частично перекрывал постоянные расходы предприятия.
Решение о производстве или об отказе конкретного продукта принимается на основе маржинального дохода от данного продукта. Если маржинальный доход от продукта — положительный, то мы производим данный продукт, если отрицательный или нулевой — отказываемся. Кроме этого, принятие решения о утверждении Производственного плана за отчётный период (месяц, квартал, год) принимается на основе того, чтобы общий маржинальный доход предприятия (от продукции в рамках принимаемого Производственного плана) должен превышать постоянные расходы предприятия за период. Выбор между различными вариантами Производственного плана принимается соответственно в зависимости от уровня максимального общего маржинального дохода с учётом ограниченности производственных мощностей. В Производственный план вписываются все продукты до того момента, когда последующий продукт не будет проходить по ограничениям нормочасов рабочих, машиночасам, узких мест на каком-либо переделе, а их замена (на аутсорсинге, у подрядчика) будет приводить к существенной потере маржинального дохода. Предприятию придётся отказываться от производства маломаржинальных продуктов в пользу высокомаржинальных продуктов. Нередки случаи на практике, когда предприятия вынуждены работать по Производственному плану с заведомо отрицательным результатом с целью выработки маржинального дохода и частичного погашения постоянных затрат.
- Кейс 3.9. Расчёт ставки распределения постоянных расходов
Считается, в том числе К. Друри пишет, что ставки нормативных издержек должны базироваться на нормативных уровнях активности, а не на фактических, то есть должны быть взяты из годового бюджета предприятия. Однако, предприятия за чистую утверждают ставки нормативных издержек не из пессимистического бюджета, а из позитивного. Кроме этого, каждый месяц предприятия сталкиваются с различными искажениями бюджета. Таким образом, предприятия могут фиксировать значительные убытки, занизив нормативный размер своих постоянных расходов или указывать высокую себестоимость своей продукции (стимулируя держать повышенный уровень своих цен на продукцию).
- Кейс 3.10. Кто и когда утверждает ставки распределения постоянных расходов
Кстати, ответственных лиц, за которыми были бы закреплены контроль и управление нормативными ставками на предприятиях, нет. В лучшем случае издаётся раз в год приказ, подготовленный финансовым директором за подписью генерального директора, об утверждении нормативных накладных ставок, с которыми работает экономическая служба предприятия. Также существует практика, когда у коммерческого директора имеется право снижать цену продукции за счёт регулировании нормативных ставок. Коммерческий директор, не понимая, что стоит за нормативной ставкой, например, 1200%, от какой базы распределения, не задумываясь произвольно снижает их. Своё поведение коммерческий директор объясняет тем, что таких процентных ставок на рынке нет, поэтому доля накладных расходов на предприятии завышена.
- Кейс 3.11. Ценообразование: как утверждаются ставки распределения постоянных расходов
Если мы определяем ценообразование продуктов в момент, когда мы не знаем будущую цену, а значит и будущую маржу по продукту, маржинальный доход по всему производственному плану, будущее количество реализованных продуктов. Но мы знаем сумму переменных затрат по продукту и состав переменных затрат. Допускаем, что общая сумма постоянных затрат по предприятию зафиксирована, процент рентабельности по продукту также зафиксирован. Таким образом, наша задача по ценообразованию сводится к тому, чтобы определить процент распределения постоянных затрат по нашему продукту (выбрать базу распределения, зафиксировать процент). База может быть любая, но нам известная, то есть это сумма переменных затрат или часть суммы из переменных затрат (вся сумма переменных затрат, сумма материальных затрат, ФОТ, стоимость конкретного материала или их состав, то есть количество тоннажа на стоимость тоннажа и/или количество часов на стоимость часа). Процент распределения на эту базу может быть любой, но при этом общая сумма маржинального дохода по всему производственному плану должна превысить сумму постоянных расходов отчётного периода предприятия. Нам приходится моделировать ситуацию: процент загрузки предприятия, соотношение маржинального дохода и постоянных расходов, отсюда фиксировать процент распределения постоянных расходов будущих продуктов. Моделирование основывается на прошлых возможностях предприятия, а значит прогнозируется тот же процент загрузки предприятия, тоже соотношение маржинального дохода и постоянных расходов, а значит процент распределения постоянных расходов продуктов берётся аналогичный прошлому периоду (при условии, что в прошлом была получена нормативная прибыль, в противном случае все показатели корректируются). Так возникает распоряжение по предприятию о фиксации базы распределения и процент распределения постоянных затрат по новым продуктам, которым руководствуется специалист по ценообразованию.
- Кейс 3.12. АВС-метод
Руководители проектов на предприятиях нередко требуют вести учёт затрат на свой проект/заказ лишь по прямым затратам, которые они могут контролировать как по цене так и по количеству, и всегда не согласны с установленной ставкой общехозяйственных и общепроизводственных расходов. Их мнение, что данные утвержденные ставки не отражают фактические расходы на их проект, не эффективны и чрезмерны. Генеральные директора в целом согласны с мнениями руководителей проектов и требуют детального анализа данных расходов, а не просто указание ставки постоянных расходов и расшифровки данных сумм. У экономической службы предприятия есть лишь единственный инструмент — это АВС-метод, который разложит все накладные расходы на все заказы предприятия. АВС-метод демонстрирует как каждая статья производственных расходов соотносится с расходами конкретного заказа. После демонстрации калькуляции стоимости проекта, то есть после распределения всех затрат на основе причинно-следственной базы вопросы об установленных ставках общехозяйственных и общепроизводственных расходов на предприятиях снимаются.
- Кейс 3.13. Бухгалтерская отчётность и метод учёта затрат
Бухгалтерская отчётность МЗИК — пример стандарт-костинга, где в «Отчете о финансовых результатах» имеются нулевые строки «Управленческие расходы» и/или «Коммерческие расходы», а в «Бухгалтерском балансе» в строке «Запасы» — суммы значительны, равные объёму выручки.
Бухгалтерская отчётность УЗТМ — пример абсорбшен костинг, где в «Отчете о финансовых результатах» нет нулевых строк по статьям «Управленческие расходы» и/или «Коммерческие расходы», а в «Бухгалтерском балансе» в строке «Запасы» суммы меньше, чем при стандарт-костинге.
Бухгалтерская отчётность при директ-костинге в «Отчете о финансовых результатах» строка «Себестоимость» — сумма незначительна, а строки «Управленческие расходы» и/или «Коммерческие расходы» — значительны, а в «Бухгалтерском балансе» строка «Запасы» — сумма незначительны.
Бухгалтерская отчётность при котловом методе в «Отчете о финансовых результатах» строка «Себестоимость» — сумма значительна, а в «Бухгалтерском балансе» строка «Запасы» —не совпадает с реальным объёмом.
Бухгалтерская отчётность при обезличенном методе в «Отчете о финансовых результатах» строка «Себестоимость» — нулевая, строки «Управленческие расходы» и/или «Коммерческие расходы» — значительны, а в «Бухгалтерском балансе» строка «Запасы» — нулевая.
Примечания
править- ↑ Стратегическое управление затратами (бакалавриат)//Санкт-Петербургская школа экономики и менеджмента, 2020
- ↑ Управленческий учет и стратегическое управление затратами (Бакалаврская программа «Экономика»)//Департамент экономики и финансов НИУ ВШЭ, Пермь, 2020
- ↑ а б в г Друри К. Управленческий и производственный учёт. Вводный курс. — М.: Юнити-Дана, 2016. — С. 208—222, 331—361. — 735 с.