Экономика предприятия/Учёт затрат

Лекция 5. Учёт затрат и резервов

Лекции: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16

НИУ ВШЭ:

Анализ производства и продаж компании. Организация производства. Цепочки ценности. Аутсорсинг. Традиционная модель продаж. Вовлеченность потребителя. Размывание границ между продуктом и связанным с ним услугами.

Стратегическое управление затратами

Экономист ― это хозяйственник, разрабатывающий и принимающий стратегические, тактические и оперативные решения. 

Стратегическое управление затратами (strategic cost management) — это анализ издержек, при котором данные о затратах используются для разработки единой стратегии, направленной на достижение устойчивого конкурентного преимущества предприятия.

Стратегическое управление затратами объединяет:

• #Анализ цепочки ценностей;
• #Анализ стратегического позиционирования;
• #Анализ затратообразующих факторов.

Анализ цепочки ценностей

Цепочка ценности по К. Друри

Цепочка создания стоимости по М. Портеру

Цепочка ценности (цепочка создания ценности) — это набор видов деятельности предприятия, при которых поэтапно создаётся ценность продукта, начиная от поставки сырья и материалов до конечного продукта (услуги), поставляемого потребителю; каждое звено цепочки должно вносить больший вклад в конечную стоимость продукта, чем понесённые затраты. Само предприятие — это последовательность видов деятельности по созданию продукта. См. рис. «Цепочка создания ценности по английскому профессору Колину Друри».

Анализ цепочки ценности — подход управления затрат процесса, при котором происходит поэтапное повышение степени удовлетворенности потребителей с позиции потребителя, а не производителя, то есть ценность — это оценка потребителем способности продукта в целом удовлетворять его нужды. Таким образом, предприятие создаёт ту ценность, за которую платит потребитель, и эта сумма должна превосходить величину затрат по созданию продукта.

Цепочка ценности — это инструмент стратегического анализа, направленный на подробное изучение деятельности предприятия с целью стратегического планирования. Идея цепочки ценности была предложена американским профессором Майклом Портером для выявления источников конкурентного преимущества с помощью анализа отдельных видов деятельности предприятия. Цепочка ценности разделяет деятельность предприятия на стратегически важные виды деятельности с целью изучить издержки и существующие и возможные средства дифференциации. Конкурентное преимущество предприятия возникает как результат выполнения этих стратегических видов деятельности лучше конкурентов. Ценность определяется маржой (разницы между выручкой и потраченных издержек).

Предприятие разрабатывает стратегию на уровне бизнеса, где выбирает (идентифицирует) своих целевых клиентов и подход, с помощью которого будет удовлетворять потребности своих целевых клиентов. Предприятие обещает, убеждает клиентов в том, что продукция в целом удовлетворит их нужды, является ценностью для них. Предприятие кратко и понятно выражает конкурентную ценность, которую оно будет предоставлять своим целевым клиентам.

Предприятие использует пять основных видов деятельности по первоначальной идеи М. Портера:

• входящая (внутренняя) логистика — приём и хранение материальных ресурсов, погрузочно-разгрузочные работы, складирование, контроль за товарными запасами, учёт и организация расписания поставок, выплаты поставщикам;
• операции (производственный процесс) — превращение исходных материалов в конечный продукт, работа технического оборудования, упаковка, сборка, ремонт оборудования, тестирование, работа заводов;
• исходящая (внешняя) логистика — сбор, хранение и доставка продукции покупателям, погрузочно-разгрузочные работы, транспортные услуги, обработка заказов, контроль над выполнением заказов;
• маркетинг и продажи — реклама, продвижение продуктов на рынке, работа торгового персонала, квотирование, выбор и отношения с каналами реализации, ценовая политика;
• сервис (обслуживание) — установка, ремонт, обучение использованию продукта, поставка запчастей и настройка продукта к нуждам конкретного покупателя.

Вспомогательные виды деятельности, которые обеспечивают деятельность одного или нескольких основных этапов, но не работают непосредственно над продуктом и не взаимодействуют с клиентами, не увеличивают ценность продукта, а значит расходы на них должны быть проанализированы и минимизированы:

• услуги материально-технического снабжения;
• исследования и разработки (модернизация технологического процесса);
• управление персоналом;
• администрирование (содержание инфраструктуры предприятия).

Канадский профессор Аткинсон считает, что основные виды деятельности по созданию продукта, которые и формируют затраты, должны быть описаны и оценены в результате анализа создания ценности для клиента:

• организация работы с клиентами (что хочет клиент);
• инновация (какие продукты хочет клиент и какие продукты необходимо разрабатывать);
• операционная деятельность (как производить и поставлять по желанию клиента);
• сервис (послепродажное обслуживание с учетом пожеланий клиента).

Целевые клиенты предприятия определяют требования к цепочке создания ценности:

• качество продукта (степень соответствия эксплуатационных характеристик продукта тем его параметрам, которые были заявлены клиентам);
• сервисный потенциал (все полезные свойства продукта (осязаемые и эксплуатационные, вкус, функциональные возможности), которые ценит потребитель; ценность, получаемая от использования продукта);
• стоимость (цена для покупателя, эффективность затрат на производство продукта, то есть минимальное количество ресурсов для достижения поставленных задач).

Стратегическое управление затратами определяет какие потребности клиентов создают спрос на эти виды деятельности предприятия и порождают затраты. Улучшение соответствия затрат деятельности заданному уровню рассматривает необходимость, эффективность и результативность существующих видов деятельности на протяжении полного жизненного цикла продукта. Руководствуясь оптимизацией затрат деятельности, на предприятие изучаются текущие виды деятельности и разрабатываются планы их сокращения. Деятельность, не добавляющая ценность продукту, которая представляет возможность снижения расходов без снижения потенциальных выгод продукта с точки зрения потребителя (хранение материалов, проверка качества, перемещение незавершенных полуфабрикатов) должна быть исключена.

Калькуляция затрат полного цикла

В рамках стратегического управления затратами рассматривается полная цепочка ценности от исходного сырья до готового продукта у конечного потребителя. Любое предприятие рассматриваться как звено этой цепи, хотя цепочка создания ценности конкретного предприятия может включать и полную цепь. Для более эффективного управления затратами требуется формировать калькуляцию затрат всей цепочки, включая создания ценностей нескольких предприятий — от поставщиков поставщика до конечных потребителей наших клиентов.

Управленческий учет рассматривает лишь стадии добавления стоимости по каждому виду деятельность, начиная от закупки у поставщиков до реализации заказчикам. В рамках управленческого учёта мы видим как растёт себестоимость нашей продукции, но мы не можем оценить полезность и эффективность данных затрат. А стратегическое управление затратами включает стадии добавления ценности у поставщика и заканчивает стадиями у покупателя.

Калькуляция затрат полного жизненного цикла

Стратегическое управление затратами формирует расчёт затрат полного срока службы. Так как конечный потребитель оценивает сколько он заплатил за продукт и сколько он будет нести ещё затраты в период срока службы продукта, то и производителю приходиться оценивать свои общие затраты за весь срок службы продукта.

Продукты, продвигаясь вдоль цепочки ценности аккумулируют затраты. А процесс аккумуляции вдоль цепочки ценности всех затрат называется калькуляция затрат полного жизненного цикла (TLCC).

Напоминаем, что стадии жизненного цикла продукта включают в себя следующие циклы:

• цикл исследований, разработки и проектирования (RD&E) (стадия исследования рынка, стадия проектирования продукта, стадия разработки продукта);
• производственный цикл;
• цикл послепродажного обслуживания, вывода с рынка и утилизации (стадия быстрого роста от первой продажи до пика продаж, стадия перехода от пика продаж до пика цикла обслуживания, стадия зрелости от пика в цикле обслуживания до последней продажи).

Анализ стратегического позиционирования

В рамках анализа стратегического позиционирования предприятие использует диаграмму Портера по выбору своей стратегии в зависимости от своей позиции на рынке.

Таблица 1. Диаграмма Портера «Стратегия конкурентного преимущества».

Позиция по дифференциации	Позиция по затратам (Отстающая)	Позиция по затратам (Превосходящая)
Превосходящая	Лидерство на основе дифференциации	Лидерство на основе дифференциации и затрат
Отстающая	Застрявшие	Лидерство на основе затрат

Предприятие может выбрать стратегию лидерство по затратам (удержание уровня низких затрат) либо стратегию лидерство по дифференциации (создание собственной торговой марки на продукт). В первом случае стратегия обычно влечёт к снижению цен на рынке, а во втором вложения значительных средств в рекламу. Эти два подхода требуют в значительной степени различные управленческие подходы и различные перспективы анализа затрат.

Предприятие, которое осуществляет стратегию лидерства в затратах, будет иметь: повышенное внимание к калькуляции нормативных затрат, высокий вес выполнения нормативных затрат при оценке показателей работы, высокое значение выполнения бюджета, выполнение гибкого бюджета при управлении издержками производства, ориентация на себестоимость продукции при ценообразовании (затратный метод), проведение анализа цен конкурентов, незначительная доля анализа издержек сбыта.

Стратегия лидерство в затратах может быть достигнуто за счёт экономии на масштабах производства, в следствии кривой опыта и жесткого контроля затрат:

• снижение затрат на уровне поставщиков (ведение переговоров о снижении цен; совместная разработка дизайна и подбор материалов для снижение цены или увеличения ценности; переход на товары-заменители, снижение запасов на складе за счёт поставок точно-в-срок; интеграция с поставщиками с целью контроля над ресурсами);
• снижение затрат на уровне дистрибьютеров (ведение переговоров с снижении надбавок для покупателя; установить оптимальную формовку и упаковку; распространение через Internet-площадки; интегрировать с дистрибьютерами с целью контроля канала сбыта);
• снижение затрат в собственном производстве (внедрение лучших практик и стандартов; исключать посредники; использовать дешевые ресурсы в различных географических районах; выявить возможности аутсорсинга; модернизировать технологический процесс; упростить конструкцию и унифицировать комплектующие с целью удешевления).

Предприятие, которое следует стратегии дифференциации продукции, будет иметь: не столь тщательно спланированные издержки производства, низкий вес выполнения нормативных затрат при оценке показателей работы, низкое значения выполнения бюджета, ориентация на рыночные цену при ценообразовании, критично важный анализ издержек сбыта.

Впервые сформулированный Саймоном в 1954 году смысл управленческого учета: «ведение учёта», «разрешение проблем» и «привлечение внимания». Где отклонения от нормативных затрат являются основным инструментом для привлечения внимания, а анализ рентабельности (маржинальный анализ) — это ключевой инструмент при разрешении проблем. Управленческий учет может быть адаптирован к реальным деловым потребностям конкретного предприятия, если эти потребности четко сформулированы. Управленческий учёт на предприятие должен отражать основную стратегическую линию предприятия.

Предприятия создают и поддерживают преимущества за счёт того, как оно управляет цепочкой ценности в сопоставлении с цепочками ценностями её конкурентов. Анализ цепочки ценностей определяет, где в этой цепочке может быть увеличена ценность для потребителя или снижена себестоимость. Вот для чего мы позиционируемся.

Анализ затратообразующих факторов

Себестоимость определяется (управляется) по, так называемому, "перечню Риле" (Riley, 1987) — списку затратообразующих факторов, состоящих из двух категорий:

I. «Структурные факторы», при которых предприятия осуществляют свой оптимальный выбор:

• масштаба производства — объём инвестиций, который будет осуществлён в производство, в исследования и разработки, в маркетинг, чтобы произвести этот продукт (чтобы не было недопроизводство и перепроизводство);
• диапазона — степень вертикальной интеграции, проработанности цепочки поставок (соответственно горизонтальная интеграция больше связана с эффектом масштаба);
• опыта — уровень квалификаций сотрудников, сколько раз в прошлом предприятие уже делало то, что оно собирается делать (чтобы не было дефицита и профицита квалифицированных сотрудников);
• технологий — уровень производственных технологий, которые собираются использовать на каждой стадии производства и реализации;
• сложности (комплексности) — широта и глубина номенклатуры изделий или услуг, которую собираются предложить заказчикам.

II. «Функциональные факторы», при которых предприятия успешно функционируют:

• уровень вовлечённости персонала — принятия работниками на себя обязательств по постоянному усовершенствованию;
• комплексное управление качеством (TQM) — уровень достижений, связанных с качеством продукции и производственных процессов;
• уровень загрузки производственных мощностей — выбор из имеющихся опций на основании заводских характеристик оборудований;
• эффективность планировки — насколько эффективна, по сравнению с текущими нормами, планировка производственных участков;
• конфигурация продукции — эффективность данного проекта или расчета;
• использование связей с поставщиками и/или заказчиками в контексте цепочки затрат.

Каждая функция по созданию ценности имеет уникальный набор затратообразующих факторов, которые объясняют различия в затратах для этих видов экономической деятельности. То есть каждый вид экономической деятельности имеет уникальные источники конкурентного преимущества, а значит предприятия столкнутся на каждой стадии создания ценности с конкурентами. Некоторые предприятия охватят всю цепочку ценности, другие будут специализироваться на одной стадии. Цепочка ценностей предприятия включает цепочки ценностей поставщиков и покупателей. Предприятие может успешно конкурировать после анализа данной цепочки.

Метод стратегического анализа издержек используется для сравнения затрат с конкурентами и определения конкурентной позиции предприятия по издержкам. Задача метода — выявить виды деятельности предприятия, издержки в которых выше или ниже, чем у конкурентов (или среднеотраслевых показателей) методом поэтапного сравнения издержек с конкурентами, выявляя таким образом преимущества или проигрыш перед конкурентами. Недостаточно определить то, что наши затраты больше или меньше конкурентов, необходимо сравнить ценности продукта, которые формируются этими затратами. Необходимо учитывать не только издержки предприятия, но и издержки поставщиков (которые формируют качество исходного материала, и возможность дифференциации продукта) и затраты дистрибьютеров (чьи надбавки могут быть не оценены покупателями).

Построение цепочки ценностей

Цепочка создания стоимости поковок на ПАО ОМЗ

На практике часто требуется продемонстрировать этапы построения и применения цепочки ценностей:

• Этап 1. Определение цепочки ценности:

• определяем цепочку ценностей лишь по одной отрасли одного продукта из большого дерева поставок (матричного потока) сырья и материалов, а также большего количества номенклатуры реализованной продукции;
• определяем суммы затрат, доходов и активов для видов деятельности, создающих ценность;
• определяем виды деятельности, которые выделяем так, если они имеют существенный процент в издержках производства, поведение затрат данного вида деятельности отличается от других, виды деятельности осуществляются и другими конкурентами, имеют потенциал для создания дифференциации продукта.

• Этап 2. Определение затратообразующих факторов:

• определяем сами затраты и суммы затрат, регулирующих каждый вид экономической деятельности;

• Этап 3. Создание конкурентного преимущества:

• формируем цепь добавленной стоимости продукта, определяем стоимость наших полуфабрикатов по видам деятельности;
• определяем стоимость полуфабрикатов у конкурентов или иных поставщиков аналогичной продукции;
• проводим маржинальный анализ эффективности наших видов деятельности (переделов), фиксируем наши преимущества или провалы;
• в зависимости от стратегии проводим мероприятия по управлению затратами (лучше управляем факторами затрат, чем может конкурент, или реконфигурируем цепочку ценностей).

Среди трудностей расчета и построения цепочки ценности выделяются следующие проблемы:

• расчёт ценности промежуточных полуфабрикатов;
• определение главных факторов изменения затрат;
• выявление связей различных видов деятельности;
• расчёт доходности поставщиков и потребителей;
• анализ структуры затрат конкурентов из-за ограниченности доступа к таким данным.

Однако, по мнению Джона Шанка и Виджей Говиндараджана, любое предприятие может оценить свою цепочку ценностей. Это помогает менеджерам предприятия ответить на вопросы: каким образом их деятельность добавляет ценность к цепочкам ценности потребителей, которые и потребляют их продукцию (услуги); и как структура цен предприятия соотносится со структурой цен конкурентов.

С помощью анализа цепочки создания ценности решается вопрос о собственном производстве или аутсорсинге.

Кейсы

• Кейс 1.1. С помощью анализа цепочки ценности можно снизить затраты на продукцию. На практике возможны ситуации, когда для конечного потребителя ценны одни характеристики продукта, и не важны другие — существенные по себестоимости, о которых фактический производитель не осведомлён. Например, продукт обладает излишней дорогостоящей упаковкой. Возможны ситуации, при которых цепочка поставок материалов даёт круг (Челябинск-Подмосковье-Екатеринбург).
• Кейс 1.2. Анализ цепочки ценности влечёт к более тесной и выгодной интеграции. Небольшая компания закупает на рынке сырьё, нанимает транспортные компании, реализует свою продукцию крупной корпорации. При анализе цепочки ценности выявляется, что у крупной корпорации имеется возможность закупить сырьё с существенной скидкой, а в штате — незагруженный транспортный цех. Переход с договора поставки на договор оказания услуг по давальческой схеме с отгрузкой со склада исполнителя дал партнёрам экономию по контракту.

Учёт резервов

Определение

Резерв — обязанность предприятия по осуществлению расходов в целях исполнения требований законодательства к субъекту учета и (или) в рамках заключенного договора, с ненаступившим сроком его исполнения, имеющая на момент признания в бухгалтерском учете расчетно-документальную обоснованную оценку с неопределенным временем исполнения требования, в частности:

• обязанность по осуществлению гарантийного ремонта и (или) текущему обслуживанию, которая будет осуществляться по требованию покупателей, в случаях, предусмотренных договором (резерв по гарантийному ремонту);
• обязанность, возникающая из претензионных требований и исков по результатам фактов хозяйственной жизни, в том числе в рамках досудебного рассмотрения претензий (резерв по претензиям, искам);
• обязанность, возникающая при принятии решения о реструктуризации деятельности субъекта учета, а также при принятии решения о реорганизации либо ликвидации субъекта учета (резерв по реструктуризации);
• обязанность по осуществлению расходов на исполнение обязательств по договору, цена которого была самостоятельно установлена субъектом учета исходя из условий безубыточности и самостоятельного покрытия расходов, которые в процессе исполнения договора по независящим от субъекта учета причинам превысили экономические выгоды, планируемые к получению от исполнения договора (резерв по убыточным договорным обязательствам);
• обязанность по демонтажу и выводу объектов основных средств из эксплуатации, а также восстановление участка, на котором объект расположен, возникающая по договору (резерв на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации).

В РСБУ резервы отражаются на следующих счетах:

• резерв по сомнительной дебиторской задолженности на 63 счете «Резервы по сомнительным долгам»;
• резерв по судебным и досудебным претензиям на 63 счете «Резервы по сомнительным долгам»;
• резерв по отпускам работников на 97 счете «Расходы будущих периодов»;
• резерв по гарантированным обязательствам и браку на 96 счете «Резервы предстоящих расходов»;
• резерв под обесценение активов (основных средств, незавершенного строительства, запасов материалов, незавершенного производства, готовой продукции, товаров на складе) на 14 счете «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»;
• резерв под обесценение финансовых вложений, инвестиций, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость на 59 счете «Резервы под обесценение финансовых вложений».

Не путать с Резервным капиталом.

Резерв по сомнительной дебиторской задолженности

Классификация дебиторской задолженности

• Текущая дебиторская задолженность — задолженность покупателей (за отгруженную продукцию) и поставщиков (за авансы выданные), возникшая в рамках действующего договора. Ждём выполнение договора.
• Просроченная дебиторская задолженность — дебиторская задолженность, срок оплаты или отгрузки по которой истек согласно договору. Запускаем юридическую процедуру по возврату дебиторской задолженности.
• Сомнительная дебиторская задолженность — просроченная дебиторская задолженность, срок неисполнения которой составляет более 90 дней. Формируем резерв, сумма резерва списываем на финансовый результат в периоде формирования резерва. Дебиторская задолженность продолжается отражаться на балансе.
• Безнадёжная дебиторская задолженность — просроченная дебиторская задолженность, срок неисполнения которой составляет более 3 лет, или известно о прекращении деятельности дебитора. Дебиторская задолженность полностью списывается с баланса, резерв также списывается.

Сумма резерва

Величина резерва по сомнительной дебиторской задолженности формируется на основании составленной «Ведомости дебиторской задолженности по сроку возникновения», в которой дебиторская задолженность указана по каждому контрагенту, в разрезе договоров и с указанием срока учета операции. Сумма дебиторской задолженности более 90 дней признаётся сомнительной дебиторской задолженности и начисляется резерв (с учётом контрагента, договора и срока возникновения) на основании бухгалтерской справки, утверждённой ответственным лицом. Сумма резерва уменьшает финансовый результат предприятия за период. В случае возврата суммы задолженности контрагентом, дебиторская задолженность уменьшается на эту сумму, сумма резерва уменьшается, а финансовый результат увеличивается за отчетный период также на эту же сумму. В случае не погашения данной задолженности в течение 3 лет, дебиторская задолженность списывается с баланса, как и резерв на основании приказа о списании задолженности.

Резерв по судебным и досудебным претензиям

Предприятия находятся в постоянном процессе отстаивания своих интересов, поэтому судебные и предсудебные тяжбы не редкость. Существует высокая вероятность того, что по части исковых требований и претензий к предприятию придётся произвести выплаты. На сумму предполагаемых выплат формируется резерв по судебным и досудебным претензиям.

Сумма резерва

На основании бухгалтерской справки за подписью ответственного лица формируется резерв по судебным и досудебным претензиям. Бухгалтерская справка формируется на основании отчёта юриста предприятия, в котором формируется перечень судебных и предсудебных тяжб, где предприятие выступает как ответчик. Юрист с ссылкой на исковые требования и не вступившие в законную силу судебных решений, определяет суммы, подлежащие оплате, с учётом вероятности проигрыша данных дел. На сумму вероятных проигрышей судебных и предсудебных требований формируется резерв по судебным и досудебным претензиям в периоде формирования данной справки. Сумма резерва уменьшает финансовый результат предприятия за период. В случае последующего выигрыша дела сумма резерва уменьшается, а финансовый результат увеличивается за отчетный период также на эту же сумму. В случае проигрыша дела формируется кредиторская задолженность на данную сумму задолженности и начисление резерва прекращается. Если в течение 3 лет кредиторская задолженность не выплачивается, то она списывается с баланса на основании приказа о списании задолженности, финансовый результат увеличивается.

Резерв по отпускам работников

Каждый работник имеет право на отпуск от 28 календарных дней в году. По истечении каждого отработанного работником месяца у предприятия возникает обязательство перед работником предоставить отпуск от 2 дней. Сумма отпускных формируется как среднедневная зарплата работника на количество предоставленных дней отпуска. В связи с тем, что у предприятия ежемесячно возникает обязательство о предоставлении сумм отпускных, необходимо сформировать на данную сумму обязательств резерв.

Сумма резерва

На основании бухгалтерской справки за подписью ответственного лица формируется резерв. Бухгалтерская справка формируется на основе «Отчёта по отпускам», в котором указываются все работники предприятия, их среднедневная зарплата и их количество не отгулянных дней отпуска. Делается расчёт резерва на всю сумму задолженности предприятия, уменьшая финансовый результат. Когда работник уходит в отпуск, то ему начисляются отпускные за счёт сокращения резерва. Если работник не уходит в отпуск, то начисленный резерв увеличивается (до момента когда работник уйдёт в отпуск), финансовый результат предприятия уменьшается.

Резерв по гарантированным обязательствам и браку

Предприятия согласно договорам поставки с контрагентами или по общим требованиям Закона о защите прав потребителей обязано оказать гарантийные обязательства по поставленной продукции. Суммы по ремонту, замены барака в рамках гарантийных обязательств оплачиваются за счет поставщика. Можно говорить, что при каждой отгрузки продукции у предприятия возникает обязательство перед покупателем по возможному ремонту или замене выявленного брака. На сумму возможных обязательств необходимо сформировать резерв.

Сумма резерва

На основании бухгалтерской справки за подписью ответственного лица формируется резерв. Бухгалтерская справка формируется на основе «Отчёта по предоставленным гарантийным обязательствам», в котором указывается вид продукции и суммы ремонта (по себестоимости), оказанных в течение прошлого периода (обычно год), указывается сумма отгруженной каждого вида продукции за период. Делается расчёт доли брака к отгруженной продукции в денежном выражении. Данный отчёт формируется ежемесячно (ежеквартально, ежегодно, в зависимости от учётной политики) Эта доля умножается на сумму выручки отчетного периода, так определяется сумма резерва, которая уменьшает финансовый результат предприятия. В случае возникновения претензий покупателя, затраты на ремонт осуществляются за счет резерва. В случае уменьшения доли брака, или отсутствия выявленного брака, по какому-либо виду продукции — сумма резерва уменьшается или вовсе не начисляется, финансовый результат предприятия увеличивается.

Резерв под обесценение активов

Остаточная стоимость запасов материалов, незавершенного производства, готовой продукции и товаров на складе может не соответствовать текущим рыночным ценам, быть выше рыночных цен. В связи чем стоимость активов, отраженных на балансе предприятия, не будет соответствовать ожидаемым экономическим выгодам. У предприятия возникает обязательство скорректировать (снизить) суммы активов за счет резерва.

Сумма резерва

На основании бухгалтерской справки за подписью ответственного лица формируется резерв. Бухгалтерская справка формируется на основе «Отчёта оценки активов предприятия», которая делается ответственным лицом с приложенными к отчёту документов (справочные данные, счета на оплату на однородные товары или материалы, копий первичных документов (по котором были оприходованы активы), заключений о выявленном моральном и физическом износе оборудования). В отчёте указывается текущая остаточная цена актива, рыночная цена актива, рассчитывается разница по каждому виду актива между остаточной и рыночной стоимостью. На сумму расхождений формируется резерв, уменьшается финансовый результат. Если цена на актив в последующем вырастит, то резерв уменьшается, финансовый результат увеличивается. В случае реализации данных активов, резерв по данному виду активов прекращается за счет финансового результата. Финансовый результат или увеличивается в результате списания актива, если резерв предприятия был завышен, или уменьшается, если резерв был занижен, или не изменится (резерв соответствовал рыночной ситуации).

Резерв под обесценение финансовых вложений

Предприятия могут открывать дочерние компании, входить в долю иных компаний, приобретать на рынке ценные бумаги (облигации, акции и прочие производные финансовые инструменты). Стоимость на рынке на них может сильно упасть, что потребует от предприятия начисление резерва для соответствия ожидаемым экономическим выгодам.

Сумма резервов

На основании бухгалтерской справки за подписью ответственного лица формируется резерв. Бухгалтерская справка формируется на основе «Справки стоимости финансовых вложений» с приложенными копиями первичных документов об оприходовании данных финансовых вложений, о текущей рыночной стоимости или отсутствия возможности реализации данных финансовых бумаг. В отчете указывается текущая балансовая стоимость финансовых вложений, рыночная стоимость, разница в оценке. На суммы разницы формируется резерв по каждому виду финансовых вложений, финансовый результат предприятия уменьшается. В случае реализации данных финансовых вложений, резерв по данному виду финансовых бумаг прекращается за счет финансового результата. Финансовый результат или увеличивается в результате сделки, если резерв предприятия был завышен, или уменьшается, если резерв был занижен, или не изменится (резерв соответствовал рыночной ситуации).

В случае если резервы уже были сформированы и по ним имеется первоначальное сальдо, то они сравнивается с текущими расчётными значениями резерва. Если первоначальное сальдо меньше текущих значений, то на эту разницу доначисляется резерв, и именно на сумму увеличения резерва происходит уменьшение финансового результата отчетного периода. Если первоначальное сальдо больше текущих расчётных значений, то эта разница уменьшает начисленный резерв и увеличивает финансовый результат.

Побочные и совместно производимые продукты

Учёт затрат при производстве побочных и совместно производимых продуктов

Учёт совместно производимых продуктов

Совместно производимые продукты (Основные продукты) — продукты, которые производятся одновременно и каждый из которых имеет самостоятельную цену реализацию.

До достижения точки разделения (момента производства, в котором продукты разделяются) учёт затрат по разным продуктам не идентифицируется. Точка разделения определяются тем, что продукция может быть разделена, реализована отдельно друг от друга или подвергнута дальнейшей переработке. После прохождения точки разделения все дополнительные затраты, связанные с совместно производимыми продуктами ведутся по каждому продукту раздельно до момента их реализации.

Общехозяйственные затраты до точки разделения могут распределяться на продукты следующими методами:

• метод использования натуральных показателей (затраты распределяются пропорционально объёму производства). Согласно методу каждый продукт имеет равный доход, доля комплексных затрат начисляются на каждый продукт пропорционально его доле в общем объёме производства, а себестоимость единицы продукции каждого вида одинакова. Если цена продукции различна, то возможно появление искусственно прибыльных и убыточных продуктов. Метод также трудно применим, когда используется продукция с различными единицами измерения;
• метод на основе стоимости реализации в точке разделения (затраты распределяются пропорционально выручки реализации). Согласно методу на продукцию с высокой ценой комплексные затраты распределяются более высокие затраты;
• метод чистой стоимости реализации (затраты распределяются пропорционально чистой стоимости реализации). Согласно методу комплексные затраты распределяются по разнице цены реализации продукции и затрат, возникших после точки разделения;
• метод постоянной доли валовой прибыли (комплексные затраты распределяются согласно одинаковой доли в общей валовой прибыли для каждого отдельного продукта). Согласно методу процентная доля валовой прибыли для каждого продукта равняется показателю общей валовой прибыли. Процентная доля валовой прибыли рассчитывается вычитанием общей себестоимости продуктов из общей выручки, а затем величина прибыли определяется процентной долей от выручки, из которой затем вычитается величина затрат на последующую обработку и разница представляет собой распределенные комплексные затраты. Предполагается, что зависимость между себестоимостью и выручкой для каждого отдельного продукта постоянна.

Учёт побочных продуктов

Побочные продукты — продукты, которые производятся одновременно с другими основными продуктами (совместно произведенные продукты), с низкой стоимостью реализации. Производство побочных продуктов не является целью предприятия, ибо они появляются в ходе производства вынуждено. И само производство побочных продуктов обычно не влияет на решение о производстве основного продукта и его цену реализации.

До достижения точки разделения (момента производства, в котором продукты разделяются) совместно производимые продукты и побочные продукты нельзя идентифицировать как различные продукты, невозможно и разделить собранные затраты на отдельные продукты. Все понесённые комплексные затраты до точки разделения относят на основные продукты (совместно производимые продукты). После точки разделения побочный продукт имеет нулевую себестоимость.

Затем затраты последующей переработки относятся на себестоимость каждого побочного продукта. Запас побочных продуктов на балансе отражается по стоимости чистого дохода (дохода реализации за минусом затрат дополнительной переработки после точки разделения), который при учёте вычитается из себестоимости основных продуктов (совместно производимых продуктов).

Учёт утиля

Утиль (scrap) — остатки материалов и сырья, которые участвовали в процессе производства, дошли до точки разделения, но не перерабатывались. Утиль имеет низкую стоимость реализации (как и побочный продукт). После точки разделения учитывается в запасах по стоимости чистого дохода (как и побочный продукт). А в случае последующей переработки после точки разделения становится самим побочным продуктом. Все понесённые комплексные затраты до точки разделения относят на основные продукты (совместно производимые продукты). Например, это металлолом, ветошь, стеклобой и т.п.

Учёт отходов

Отходы — это материалы, не имеющие стоимости (с нулевой стоимостью) или с отрицательной стоимостью (их ликвидация требует затрат), как получаемые в процессе производства, так и не дошедшие до него, а также получаемая готовая продукция, которую не удалось продать. Отходы не имеют стоимости реализации, и они не включаются в оценку стоимости запасов. В точке разделения отходы получают нулевую стоимость, накопленные затраты распределяются по основным продуктам, а последующие затраты по переработке относятся также на основной продукт как бы если эта операция проводилась с основным продуктом.

Задача 1. Расчёт себестоимости основных продуктов

На деревообрабатывающем участке из сырья — 1 куб.м. хвойного пиловочника стоимостью 2000 руб./ куб.м. изготовляется согласно технологической карте, с одним переделом: доска обрезная — 0,6 куб.м.; доска необрезная — 0,2 куб.м.; горбыль — 0,15 куб.м.; опил — 0,05 куб.м. Руководство предприятия планирует реализовать всю получаемую продукцию. Рассчитайте себестоимость каждого вида произведенной продукции 1 куб.м.

Ответ на задачу 1:

Так как цена реализации не была представлена, а руководством предприятия готовая продукция не была классифицирована на побочный и основной продукт, то себестоимость продукции:

• доска обрезная — 2000 руб/куб.м.;
• доска необрезная — 2000 руб/куб.м.;
• горбыль — 2000 руб/куб.м.;
• опил — 2000 руб/куб.м.

Возможны 2 ловушки: 1. Благородные /неблагородные названия продукции, так и хочется распределить с/с в сторону благородной продукции. Абсолютно неважно как называется готовая продукция, какие бы не были у вас предубеждения по размеру, цене, качеству, экологичности и пр. 2. Доля измерения, так и хочется распределить с/с в сторону продукции с большей долей совместного продукта (90%; 10%, 10%). Однако, первая итерация в расчёте себестоимости в точке разделения стоимость частей всегда будет равна стоимости целого.

Задача 2. Расчёт себестоимости совместно произведенных продуктов

На деревообрабатывающем участке из сырья — 1 куб.м. хвойного пиловочника стоимостью 2000 руб./ куб.м. изготовляется согласно технологической карте с одним переделом: доска обрезная — 0,6 куб.м.; доска необрезная — 0,2 куб.м.; горбыль — 0,15 куб.м., опил — 0,05 куб.м.

Предприятие указывает в своём прайс листе всю продукцию: доска обрезная (экспорт) — 12000 руб/куб.м.; доска необрезная — 4000 руб/куб.м.; горбыль деловой — 1200 руб./куб.м.; опил — 150 руб./куб.м. [1].

Однако руководство доводит до вашего сведения, что на текущий момент предприятие реализует исключительно доску обрезную по экспортному контракту. Доска необрезная реализуется эпизодически, так как конкуренция на этом рынке существенна, также используется в обвязке жд вагона и на хоз нужды. Горбыль реализуется регулярно на соседнее предприятие под технологическую щипу. Опил выдаётся сотрудникам предприятия на подсобные участки в связи с риском штрафных санкций за захламленность участка от МЧС, но иногда продаётся и на сторону.

Рассчитайте себестоимость каждого вида произведенной продукции.

Ответ на задачу 2:

Первое действие (вся продукция реализуется, отходов нет) не меняется определяем предварительную стоимость в точке разделения:

• доска обрезная — 2000 руб/куб.м.;
• доска необрезная — 2000 руб/куб.м.;
• горбыль — 2000 руб/куб.м.;
• опил — 2000 руб/куб.м.

Руководство предприятия заявляет, что доска обрезная — основной продукт (остальные продукты нет), а значит после второго действия в точке разделения:

• доска обрезная — 2000/0,6=3333 руб/куб.м.

или (2000*0,6 (1200 руб.) + 2000х0,2 (400 руб.) + 2000 х0,15 (300 руб.) + 2000 х0,05 (100 руб.))/0,6;

или 2000 + 1,67х0,2х2000 + 1,67х0,15х2000 + 1,67 х0,05х2000 = 2000 *1,67 (1*0,6+0,2+0,15+0,05)

• доска необрезная — 0 руб/куб.м.;
• горбыль — 0 руб/куб.м.;
• опил — 0 руб/куб.м.

А вот когда мы знаем цену продукта, знаем, какой из них основной и побочный продукт, то идет условное перераспределение себестоимости. А благородные/неблагородный продукты и большей/малой долей коррелируют с понятиям основной/побочный продукт, но не является тождественным.

Определяем, что доска обрезная - основной продукт, доска необрезная — побочный продукт, горбыль — утиль, опил — отходы. Дополнительных расходов на переработку не было, а значит в точке разделения стоимость продукции:

• доска обрезная — 1/0,6 х (2000 - (0,2х4000 + 0,15х1200)) = 1700 руб/куб.м.;
• доска необрезная — 4000 руб/куб.м.;
• горбыль — 1200 руб/куб.м.;
• опил — 0 руб/куб.м.

Задача 3. Расчёт себестоимости побочных продуктов

На деревообрабатывающем участке из сырья — 1 куб.м. хвойного пиловочника стоимостью 2000 руб./ куб.м. изготовляется согласно технологической карте с одним переделом: доска обрезная — 0,6 куб.м.; доска необрезная — 0,2 куб.м.; горбыль — 0,15 куб.м., опил — 0,05 куб.м.

Предприятие указывает в своём прайс-листе всю продукцию: доска обрезная (экспорт) — 12000 руб/куб.м.; доска необрезная — 4000 руб/куб.м.; горбыль деловой — 1200 руб./куб.м.; опил — 150 руб./куб.м.

На предприятие реализуется доска обрезная по экспортному контракту и доска необрезная на внутреннем рынке. Горбыль полностью используется под технологическую щипу. Опил реализуется на сторону.

Рассчитайте себестоимость каждого вида произведенной продукции.

Ответ на задачу 3:

Предприятие не испытывает затруднения с реализацией продукцией и получает основной доход со всей продукции. Доска обрезная и необрезная - это основная продукция, совместно произведенная продукция. Горбыль — побочный продукт, который затем перерабатывается. Опил — утиль. Себестоимость продукции следующая:

• доска обрезная — 1/0,6 х (0,6/(0,6+0,2))х(1х2000 - 0,15х1200-0,05х150)) = 2266 руб/куб.м.;
• доска необрезная — 2266 руб/куб.м.;
• горбыль — 1200 руб/куб.м.;
• опил — 150 руб/куб.м.

Себестоимость основных продуктов одинакова.

Таблица 1. Основные, совместно производимые и побочные продукты, утиль, отходы

В файле «Задачи к лекциям» на листе «Побочные» представлена таблица в электронном виде.

Продукция предприятия	Доля выпуска	Вариант 1. Основной продукт—1 Отходы—3			Вариант 2. Основной продукт—1 Побочный продукт—1			Вариант 3. Основной продукт—2 Отходы—2			Вариант 4. Основной продукт—2 Побочный продукт—2
		Тип продукта	Себестоимость	Доля стоимости	Тип продукта	Себестоимость	Доля стоимости	Тип продукта	Себестоимость	Доля стоимости	Тип продукта	Себестоимость	Доля стоимости
Доска обрезная Продукт 1	0,6	Основной	3333	2000	Основной	1700	1020	Основной	2500	1500	Основной	2266	1359
Доска необрезная Продукт 2	0,2	Отходы	0	0	Побочный	4000	800	Основной	2500	500	Основной	2266	453
Горбыль Продукт 3	0,15	Отходы	0	0	Утиль	1200	180	Отходы	0	0	Побочный	1200	180
Опил Продукт 4	0,05	Отходы	0	0	Отходы	0	0	Отходы	0	0	Побочный	150	7,5
Итого комплексных издержек	1			2000			2000			2000			2000

Кейс 1.3.

Предприятие в лесопромышленном холдинге при производстве основного продукта (доски обрезной) побочно производило и отходы (горбыль). Отходы захламляли участок, и предприятию приходилось раздавать горбыль сотрудникам и населению для подсобного хозяйства. Затем предприятие приобрело деревообрабатывающий станок, в результате чего горбыль стал сырьём для изготовления деревянного плинтуса, широко используемого при строительстве домов. С целью заключения договора купли-продажи была составлена калькуляция изготовления плинтуса. Экономист предприятия при расчёте калькуляции справедливо классифицировал горбыль как возможный побочный продукт с нулевой себестоимостью в точке разделения, добавив затраты последующей переработки (зарплата, электроэнергия, вспомогательные материалы) на станке. Себестоимость горбыля получалась — 7 руб./п.м. Контракт на 10 000 п.м. был заключён по цене 10 руб./п.м., что позволяло на 3 руб/п.м. снизить себестоимость основного продукта (доски обрезной). В процессе производства предприятие столкнулось с проблемой, что оно не успевало по срокам закончить данный контракт, ибо ускорить производство основного продукта не представляло возможным, а значит побочный продукт (горбыль) для производства плинтуса не образовался в должном объёме. Заказчик стал жаловаться в различные инстанции, что из-за предприятия срываются сроки возведения жилого дома в небольшом городе. Руководство принимает решение ускорить производство плинтуса, и к концу месяца отгружает последнюю партию плинтуса. По завершению месяца экономист составил отчёт финансового результата и фиксирует рекордные убытки предприятия. Как так? Впервые в выручке присутствует реализация плинтуса на сумму 100тр, прямая себестоимость доски обрезной снизилась на 3 руб/п.м., а убытки рекордные. Выяснилось, что руководство, ускорившись, пустило "под нож" дорогое сырьё (пиловочник) для основного продукта (доски обрезной) под нужды побочного продукта, тем самым побочный продукт стал основным. Цена реализации плинтуса не покрыла такой дорогой вариант его производства, и предприятие зафиксировало убыток. Руководство предприятия задало вопрос экономисту: "Почему так дёшево был оценен плинтус?" Примеры, когда расчётные технологии производства для калькуляции продукции не совпадают с реальным производством там в цехах, нередки.

Вопросы для самопроверки

20. Цепочка ценности. Калькуляция затрат полного жизненного цикла. Приведите пример.

21. Резервы: определение и виды резервов. Резерв — это остаток денежных средств на расчётном счёте на случай чрезвычайной ситуации?

22. Основные продукты, побочные продукты, утиль, отходы. Определение и особенности учёта. Стружка — это ...

Литература

Лекции: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16