Бухгалтерский учёт/Учёт нематериальных активов

Лекция 16. Международный финансовый учёт

Лекции: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16

МСФО

Международные стандарты финансовой отчётности (МСФО) (англ. International Financial Reporting Standards; IFRS) — набор документов (стандартов и интерпретаций), регламентирующих правила составления финансовой отчётности, необходимой внешним пользователям для принятия ими экономических решений в отношении предприятия. Цель финансовой отчётности: предоставление финансовой информации об отчитывающей компании для принятия решений о предоставлении компании ресурсов (о финансовом положении — об экономических ресурсах и требованиях к отчитывающейся компании, о результатах деятельности — влиянии операций и прочих событий на изменение экономических ресурсов и требований к компании). Решения включают покупку, продажу и удержание долевых и долговых инструментов компании, предоставление или погашение займов и других форм кредитования.

Согласно Концептуальным основам финансовой отчётности в документе определяются основные требования к качеству финансовой отчётности.

Принцип непрерывности деятельности

Финансовая отчётность составляется на основе допущения о непрерывной деятельности, что компания не намерена прекращать свою деятельность, у неё нет необходимости ликвидации или существенного сокращения масштабов своей деятельности в обозримом будущем. Также у компании должны быть экономические возможности продолжить свою деятельность.

Качественные характеристики

Качественные характеристики финансовой информации делают её полезной для пользователей:

• уместность — характеристика информации, показывающая её прогностическую ценность и/или подтверждающие данные, где материальность — компонент уместности, которая определяет уровень информации, когда её пропуск или искажение может повлиять на экономическое решение пользователей, принятое на основании финансовой отчётности.
• достоверное представление — это экономическое явление, обладающее тремя характеристиками: полнотой отражения, нейтральностью отражения и отсутствием ошибок, преобладание сущности над формой.

Преобладание сущности над формой — характеристика финансовой информации, показывающая, что та отражает сущность экономических явлений, а не просто представляет их юридическую форму. Сущность операции может отличаться от её юридической формы. Это может определяться по некоторым признакам, таким как неоставление права собственности на актив у стороны, которая будет контролировать актив, связь операций с другими смежными операциями, использование опционов в контрактах, продажа активов по стоимости, отличной от справедливой, признание товаров, предназначенных для консигнации, на балансе той стороны, которая несёт риски, связанные с неходовыми товарами, соглашения о продаже с обратной покупкой или факторинг дебиторской задолженности.

Расширенные качественные характеристики

Вспомогательные качественные характеристики финансовой отчётности:

• сопоставимость — возможность определять и понимать сходства и различия информации с аналогичной информацией других компаний, с аналогичной информацией той же компании за различные периоды и на различные даты;
• проверяемость — возможность различными информированными и независимыми наблюдателями достигнуть соглашения о том, что рассматриваемое представление информации является достоверным;
• своевременность — доступность информации для принятия решений в срок, чтобы оказать влияние на принятие решений;
• понятность — отчётливость и конкретность в классификации, описании и представлении информации.

Основное ограничение — затраты при составлении финансовой отчётности должны быть оправданы получаемыми от информации выгодами.

Элементы финансовой отчетности

Элементы финансовой отчётности — это финансовые результаты операций и других событий, объединённые в широкие категории в соответствии с их экономическими характеристиками:

• активы — это ресурсы, контролируемые компанией, то есть существует ограничение доступа третьих лиц к экономическим выгодам, получаемым от актива, в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем.
• обязательство — это текущая задолженность компании, возникшая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведёт к оттоку из компании ресурсов, содержащая экономическую выгоду (выплатой денежных средств, передачей других активов, предоставлением услуг, заменой одного обязательства другим и другие).
• капитал — это доля в активах компании, остающаяся после вычета всех её обязательств.
• доход — приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов, или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала
• расходы — уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала.

Признание элементов финансовой отчётности

Признание — процесс включения в отчёт о финансовом положении или отчёт о совокупном доходе объекта, который подходит под определение одного из элементов, и отвечает критериям признания. Признание состоит в словесном описании объекта и его отражении в виде денежной суммы, во включении этой суммы в отчёт о финансовом положении или в отчёт о совокупном доходе.

Критерии признания

Критерии признания — условия, при которых элемент финансовой отчётности признаётся и может быть включен в финансовую отчётность:

• объект подходит под определение элемента финансовой отчётности;
• если существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с ним, будет получена или утрачена компанией;
• объект имеет стоимость или оценку, которая может быть надёжно измерена.

Общие положения

• Финансовая отчётность достоверно представляет финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств компании.
• Готовится на основе допущения непрерывности деятельности.
• Отчётность за исключением отчета о движении денежных средств применяет правило учета по методу начисления.
• Представление и классификация статей в финансовой отчётности сохраняется от одного периода к следующему (последовательность представления).
• Пропуски и искажения существенны, если они могут повлиять на принятие пользователями решений. Каждый существенный класс сходных статей в обязательном порядке должен представляться отдельно.
• Если какая-то статья не является существенной, она объединяется (агрегируется) с другими статьями.
• Не подлежат взаимозачёту активы и обязательства, доходы и расходы, за исключением случаев, когда это разрешено каким либо МСФО.

Состав финансовой отчетности

Полный комплект финансовой отчётности включает:

• Отчёт о финансовом положении,
• Отчёт о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе,
• Отчёт об изменениях капитала,
• Отчёт о движении денежных средств,
• Примечания к финансовой отчётности, включающие основные положения учётной политики и различные разъяснительные материалы.

Объединения бизнесов

МСФО (IFRS) 3 обеспечивает улучшение уместности и сопоставимости информации в отношении объединения бизнеса, и не применяется в отношении совместной деятельности, объединения бизнеса с участием предприятий или бизнеса под общим контролем, и приобретения активов или группы активов, которые не отвечают определению бизнеса.

Объединение бизнеса — это сделка или событие, в результате которого покупатель получает контроль над одним или несколькими видами бизнеса. Бизнес определяется как взаимосвязанный комплекс видов деятельности и активов, управляемый в целях обеспечения дохода инвесторов или прочих собственников в виде дивидендов, снижения затрат или иных экономических выгод инвесторов.

Метод объединения

Все операции по объединению бизнеса осуществляются методом объединения, что предполагает следующие действия:

1. Определить покупателя. Покупателем считается лицо, осуществляющее объединение, которое получает контроль над приобретаемыми предприятиями, участвующими в объединении.
2. Определить дату приобретения. Датой приобретения считается дата, на которую покупатель получает контроль над приобретаемым предприятием.
3. Осуществить признание и оценку стоимости идентифицируемых приобретенных активов, принятых обязательств и неконтролирующих долей владения приобретаемого предприятия.
4. Осуществить признание и оценку гудвила или дохода.

Активы и обязательства оцениваются по справедливой стоимости на дату приобретения.

Неконтролирующая доля участия оценивается по справедливой стоимости или в пропорции от стоимости чистых активов дочерней компании.

Гудвил оценивается как разница между справедливой стоимости переданного вознаграждения на дату приобретения контроля, (+) стоимости НДВ, (+) справедливой стоимости ранее принадлежавшей покупателю доли в приобретаемом бизнесе на дату приобретения контроля, (-) и величины чистых идентифицируемых активов и обязательств приобретаемого бизнеса на дату приобретения.

Если вышеуказанная разница является отрицательным числом, то соответствующий доход признается в отчете о прибылях и убытках.

Справедливая стоимость

Возмещение, переданное при объединения бизнеса, оценивается как сумма справедливых стоимостей переданных активов.

Затраты, связанные с приобретением, учитываются как расходы в тех периодах, когда были понесены затраты и получены услуги. Если оплата существенно позже, то справедливая стоимость возмещения определяется путём дисконтирования соответствующих ей затрат до их текущей стоимости.

Консолидированная финансовая отчётность

Цель стандарта — установить единый подход к консолидации предприятий на основе наличия контроля.

Определения

Консолидированная финансовая отчётность — финансовая отчётность группы, включая все дочерние компании, контролируемые материнской компании.

Группа — материнская компания и все её дочерние компании. Материнская компания — компания, которая имеет одну или несколько дочерних компаний.

Дочернее предприятие — предприятие, контролируемое другим (материнским) предприятием.

Контроль — возможность управлять финансовой и хозяйственной политикой компании с тем, чтобы получать выгоды от её деятельности. Контроль включает властные полномочия в отношении инвестиций, права или риски от деятельности объекта инвестиции, возможность использовать властные полномочия в отношении объекта инвестиций для оказания влияния на доходность объекта инвестиций. Доля неконтролирующих акционеров — это часть капитала дочерней компании, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно.

Инвестиционная компания — компания, которая привлекает денежные средства инвестора в обмен на оказание услуг по управлению портфелем инвестиций; принимает на себя обязательства инвестировать привлеченные средства для получения дохода от прироста курсовой стоимости, дивидендов, процентов или иного инвестиционного дохода; оценивает свой портфель инвестиции по справедливой стоимости.

Освобождение материнской компании от консолидированной отчётности

Материнская компания не обязана предоставлять консолидированную финансовую отчётность, если:

• компания сама является дочерней компанией, а вышестоящая материнская компания не возражает против этого;
• долевые или долговые инструменты этой материнской компании не обращаются на открытом фондовом рынке;
• материнская компания не должна предоставлять финансовую отчётность комиссии по ценным бумагам (иным аналогичным регулирующим органам);
• конечная или промежуточная материнская компания данной материнской компании выпускает консолидируемую отчётность.

Материнская инвестиционная компания представляет консолидированную финансовую отчетность, учитывая инвестиции в дочерние компании по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках.

Правила консолидации

Финансовая отчетность дочерних компаний и материнской компании составляется на единую дату, а в случае различий дат производится дополнительная отчётность на единую дату за счёт корректировок на воздействие существенных сделок или событий. Для целей консолидации финансовый результат дочерней компании распределяется на пропорционально-временной основе. Консолидированная финансовая отчётность формируется на основе единой учётной политики группы, в случае не совпадения производятся корректировки.

Консолидированный отчёт о финансовом положении

При консолидации отчётности компания построчно суммирует статьи активов, обязательств, капитала, при этом исключаются: внутригрупповые остатки из отчёта; балансовая стоимость инвестиций материнской компании в дочернюю; капитал дочерней компании, принадлежащей материнской компании. Возникающий при объединении гудвил отражается в консолидированном отчёте отдельной строкой в долгосрочных активах; определяется доля чистых активов дочерних компаний неконтролирующих акционеров, состоящая из суммы на дату объединения согласно IFRS 3 и за период объединения отдельными строками от капитала материнской компании. Изменения материнской доли в дочерней компании учитываются как операции внутри капитала.

Этапы консолидации отчёты о финансовом положении

Этап 1. Расчёт стоимости чистых активов дочерней компании на дату приобретения и отчётную дату:

	Дата приобретения	Дата отчётности
Акционерный капитал	х	х
Эмиссионный доход	х	х
Резерв переоценки (по ОФП ДК)	х	х
Нераспределенная прибыль	х	х
+/- корректировки на сумму нереализованной прибыли		(х)
+/- корректировки до справедливой стоимости	х/(х)	х/(х)
+/- корректировки отложенного налога	х/(х)	х/(х)
+/- прочие корректировки (учетные политики, ошибки)	х/(х)	х/(х)
Итого	Чистые активы на дату приобретения	Чистые активы на дату отчётности

Прибыль и прочие операции дочерней компании признаются равномерно в течение года.

Этап 2. Расчёт гудвила

1. Гудвил на дату приобретения = Инвестиция материнской компании + Неконтролирующая доля участия (НДУ) на дату приобретения — чистые активы (ЧА) на дату приобретения.

2. Гудвил на отчётную дату = Гудвилл на дату приобретения — обесценение гудвила с даты приобретения.

3. Обесценения гудвила с даты объединения, распределяя пропорционально долям владения между материнской компанией и неконтролирующей долей участия.

Этап 3. Расчёт неконтролирующей доли участия (НДУ):

• На дату объединения:

• пропорционально справедливой стоимости чистых активов дочерней компании: НДУ на дату приобретения =%НДУхЧА на дату приобретения, или
• по справедливой стоимости.

• На дату отчёта:

НДУ на дату отчёта =НДУ на дату объединения + %НДУ х Изменение ЧА с даты объединения

Этап 4. Расчёт нераспределённой прибыли группы

Нераспредёленная прибыль группы учитывается в консолидированном отчёте о финансовом положении в капитале.

Нераспределенная прибыль материнской компании	х
Корректировки:
дивиденды, объявленные МК	(х)
дивиденды, подлежащие получению от ДК	х
Итого нераспределенная прибыль МК на отчетную дату	х
доля в прибыли (убытках) ДК, заработанных ею после даты приобретения	X/(X)
нереализованная прибыль группы (если она не учтена в расчете чистых активов ДК)	(X)
отложенный налог с нереализованной прибыли	X
обесценение гудвила с даты приобретения	(X)
Итого нераспределенная прибыль группы	X

Этап 5. Резерв переоценки группы (РП)

РП группы = РП МК + доля в изменении РП ДК после даты приобретения

При консолидации внутригрупповая дебиторская и кредиторская задолженность подлежат взаимозачету. Корректируются внутригрупповые расчеты денежных средств, перечисленные, но не учтенные получателем, за счёт корректировки суммы дебиторской задолженности по внутригрупповым расчетам и остатки по счету денежных средств получателя денег. При реализации товаров по операциям внутри группы нереализованная прибыль (НРП) уменьшает стоимость запасов и консолидированную нераспределенную прибыль группы. Если продавцом по внутригрупповым операциям является материнская компания, то нереализованная прибыль исключается через нераспределенную прибыль группы. Если продавцом является дочерняя компания, то нереализованная прибыль исключается при расчете чистых активов (Этап 1). Согласно IAS 12 временные разницы, возникающие вследствие исключения нереализованной прибыли, приводят к возникновению отложенных налогов. При консолидации внутригрупповые операции по передаче основных средств исключаются: исключается финансовый результат по сделке и корректируется сумма начисленной амортизации.

Консолидация отчетности проводится после всех корректировок, в том числе по дивидендам объявленным, но не отраженным в отчетности компаний, входящих в группу. Корректировки дивидендов, которые выплачиваются из прибыли, полученной после даты объединения, учитываются до консолидации. Компания, объявившая дивиденды: Дт НРП Кт Обязательство по дивидендам. Когда ДК объявляет дивиденды, то МК признаёт свою долю: Дт ДЗ по дивидендам Кт Отчет о прибылях и убытках. Внутригрупповая дебиторская и кредиторская задолженность по дивидендам подлежат взаимозачету. В консолидированном отчёте отражаются дивиденды, объявленные МК своим акционерам, и неконтролирующая доля в дивидендах, объявленных ДК. До консолидации МК признаёт свою долю заработанной при объявленных дивидендах, выплачиваемых из прибыли до даты приобретения: Дт ДЗ по дивидендам Кт Инвестиции.

Схема консолидированного отчёта о финансовом положении.

Статьи ОФП	МК	ДК	Группа	Комментарий
Гудвил			Г	Расчет на этапе 2
Инвестиции в ДК	М			Исключается
Основные средства	М	Д	М+Д	корректировки (внутригрупповые, переоценка по справедливой стоимости)
Нематериальные активы	М	Д	М+Д	корректировки (внутригрупповые, переоценка по справедливой стоимости)
Прочие внеоборотные активы	М	Д	М+Д	корректировки (внутригрупповые, переоценка по справедливой стоимости)
Запасы	М	Д	М+Д	корректировки (внутригрупповые, переоценка по справедливой стоимости)
Дебиторская задолженность	М	Д	М+Д	корректировки (внутригрупповые)
Денежные средства	М	Д	М+Д	корректировки (внутригрупповые, деньги в пути)
Прочие текущие активы	М	Д	М+Д	корректировки (внутригрупповые, переоценка по справедливой стоимости)
Акционерный капитал	М	Д	М	только М
Эмиссионный доход	М	Д	М	только М
Резерв переоценки	М	Д	РП	По расчету на этапе 5
Нераспределенная прибыль	М	Д	НП	По расчету на этапе 4
Неконтролирующая доля участия			НДУ	По расчету на этапе 3
Обязательства	М	Д	М+Д	корректировки (внутригрупповые)

Консолидированный отчёт о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе

При консолидации отчетности компания построчно суммирует статьи доходов и расходов. Внутригрупповые операции, доходы и расходы, имевшие место между компаниями группы полностью исключаются. Указывается обесценение гудвила за отчётный период в отчёте о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе группы. МК включает в свой отчёт о прибылях и убытках доход от дивидендов, полученных от ДК, а при консолидации, исключая внутригрупповые обороты, сумма дивидендов заменяется доходами и расходами ДК, часть дивидендов ДК, относящихся к неконтролирующим акционерам учитывается в отчёте о финансовом положении. Определяется доля прибыли неконтролирующей акционеров за период, когда МК принадлежит менее 100 % акций ДК, и отражается доля неконтролирующих акционеров в прибыли ДК и в общем совокупном доходе ДК.

Схема консолидированного отчёта о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе:

Выручка группа = выручка МК + выручка ДК — внутригрупповая выручка

— Себестоимость продаж = себестоимость МК + себестоимость ДК — внутригрупповая себестоимость

— Нереализованная прибыль

— Операционные расходы = операционные расходы МК + операционные расходы ДК

— Обесценение гудвила

= Итого прибыль группы до налогообложения

— Налог группы = налог МК + налог ДК

= Итого прибыль за период:

Неконтролирующая доля в прибыли в ДК

Прибыль, принадлежащая акционерам МК

Прочий совокупный доход группы (ПрСД) = ПрСД МК + ПрСД ДК

Итого совокупный доход группы за период:

Неконтролирующая доля в совокупном доходе ДК

Совокупный доход МК

Консолидированный отчёт об изменениях собственного капитала

В консолидированном отчете должны отражаться только изменения собственного капитала с точки зрения группы.

Ассоциированные организации

IAS 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия» устанавливает принципы учёта по методу долевого участия инвестиций в ассоциированные и совместные предприятия по справедливой стоимости. Не используется для учёта по методу долевого участия инвестиций в ассоциированные компании и совместные предприятия, за исключением инвестиций, которые принадлежат: венчурным фондам; совместным и паевым фондам и другим аналогичным финансовым организациям, которые на момент первоначального признания классифицированы как учитываемые по справедливой стоимости с отнесением изменений на финансовый результат и учитываются согласно IFRS 9 «Финансовые инструменты».

Ассоциированная компания — компания, на деятельность которой инвестор оказывает значительное влияние (возможность участия в принятии решений по вопросам финансовой и операционной политики предприятия, но не контроль или совместный контроль над такой политикой) и которая не является ни дочерним предприятием, ни долей участия в совместном предприятии. В случае утраты значительного влияния инвестиция в дальнейшем учитывается согласно IFRS 9 «Финансовые инструменты», а её стоимость при первоначальном признании принимается равной балансовой стоимости на момент потери значительного влияния.

Факторы значительного влияния:

• владение от 20 % до 50% акций, имеющих право голоса;
• представительство в совете директоров;
• участие в процессе выработки политики;
• существенные операции между инвестором и объектом инвестиций;
• обмен управленческим персоналом;
• представление важной технической информации.

Учёт инвестиций в ассоциированной компании

Первоначальное признание инвестиции в ассоциированную компанию осуществляется по себестоимости. В дальнейшем балансовая стоимость этой инвестиции увеличивается или уменьшается в зависимости от доли инвестора в прибыли (убытках) ассоциированной компании, возникшей после даты приобретения:

себестоимость + доля инвестора в приращении прибыли (убытка) с даты приобретения.

Дивиденды, полученные от объекта инвестиций, уменьшают балансовую стоимость инвестиций. Балансовая стоимость инвестиции корректируется с целью отражения изменений в пропорциональной доле участия инвестора в объекте инвестиций, возникающих в результате изменений в собственном капитале объекта инвестиций, которые не были отнесены на прибыль или убыток. Стоимость инвестиций в ассоциированную компанию на дату консолидации равна части группы в чистых активах ассоциированной компании (по справедливой стоимости) на отчетную дату плюс гудвилл после обесценения. В нераспределенную прибыль группы включается принадлежащая компании-инвестору часть нераспределенной прибыль ассоциированной компании, заработанной после даты приобретения. Гудвилл отдельно не признается, а включается в балансовую стоимость инвестиции в ассоциированную компанию. Стоимость активов и обязательств происходит по справедливой стоимости. Постатейное суммирование активов и обязательств ассоциированной компании не происходит, так как её чистые активы группе не подконтрольны. В консолидированном отчете о финансовом положении будет включена отдельная статья «Инвестиции, учитываемые с использованием долевого метода».

Если ассоциированная компания применяет учётную политику, отличающуюся от учётной политики инвестора в отношении схожих операций, то при использовании метода долевого участия осуществляются корректировки.

Когда отчетные даты инвестора и ассоциированной компании различаются, тогда отчетность ассоциированной компании корректируется с учётом воздействия существенных операций и событий, произошедших между её отчетной датой и отчетной датой компании-инвестора.

На предмет обесценения проверяется вся инвестиция (путём сравнения её возмещаемой суммы и балансовой стоимости) и оценивается<:

• доля в дисконтированной стоимости расчетных будущих денежных потоков, которые, как ожидается, будут генерированы ассоциированной компанией, включая денежные потоки от её операций и поступления от последующей реализации инвестиций
• дисконтированная стоимость расчетных ожидаемых будущих денежных потоков в виде дивидендов, получаемых от ассоциированной компании и от последующей реализации инвестиций.

В консолидированный отчет о совокупном доходе включается отдельная статья «Прибыль от ассоциированной компании» (постатейное суммирование доходов и расходов ассоциированной компании не происходит). Если приобретение акций ассоциированной компании произошло в течение отчетного периода, то распределение её результата производится на пропорционально-временной основе.

Инвестиция в ассоциированную компанию может быть уменьшена до нуля, но не может стать отрицательной даже при наличии у ассоциированной компании убытков после приобретения, так как инвестор прекращает признание своей части убытков и дальнейший учёт ведется за балансом и раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности. Если впоследствии ассоциированная компания вновь станет прибыльной, возобновляется признание своей части прибыли только после того, как причитающаяся ему часть прибыли ассоциированной компании сравняется с ранее непризнанной частью убытков.

Дивиденды к получению группой от ассоциированной компании включаются в статью «Дивиденды к получению» консолидированного отчета о финансовом положении, внутренне остатки дивидендов не исключаются. Дивиденды, получаемые от ассоциированных компаний, не включается в консолидированный отчет о совокупном доходе. Доля материнской компании в посленалоговой прибыли ассоциированной компании (то есть до дивидендов) включена в статью «Прибыль от ассоциированной компании». Остатки дебиторской и кредиторской задолженности по операциям с ассоциированной компаниями не исключаются, то есть задолженность ассоциированной компанией перед другими предприятиями группы является активом, а задолженность предприятий группы перед такой компанией- обязательством.

Нереализованная прибыль исключается в пределах доли инвестора в ассоциированной компании. Чтобы исключить нереализованную прибыль (вне зависимости от направления продажи товаров) необходимо исключить ей из прибыли до налога, а также из нераспределенной прибыли в расчете чистых активов ассоциированной компании до того, как последняя будет включена в финансовую отчетность.

Совместные предприятия

МСФО (IFRS) 11 «Соглашение о совместной деятельности» применяется всеми компаниями, которые являются стороной в совместных соглашениях:

• для учёта долей в совместных предприятиях (СП);
• для отражения активов, обязательств, доходов и расходов совместных предприятий в финансовой отчётности участников и инвесторов;
• независимо от структур или форм, в которых осуществляется деятельность совместных предприятий.

Совместный контроль — это базирующееся на договорной основе распределение контроля над экономической деятельностью, которое существует только в том случае, если для принятия решений в отношении основных видов деятельности требуется единогласное одобрения всех участников.

Совместное соглашение — это соглашение, по которому две или более стороны имеют совместный доступ.

Совместное предприятие — это совместное соглашение, по которому стороны, имеющие совместный контроль, имеют права на чистые активы совместного соглашения.

Участник СП — сторона по договору о совместном предприятии, осуществляющая совместный контроль над этим предприятием.

Совместная деятельность — совместное соглашение, по которому стороны, имеющие совместный контроль, получают права на активы и несут соответствующие обязательства в отношении этого соглашения.

Участник совместной деятельности — сторона по совместному соглашению, осуществляющая совместный контроль над этой деятельностью.

Формы совместных соглашений

Выделяются два основных вида совместных соглашений:

• совместная деятельность;
• совместные предприятия.

Стороны совместного соглашения связаны договорными соглашениями, которые включают следующие элементы:

• цель совместного соглашения, вид деятельности и её продолжительность
• порядок назначения совета директоров или равнозначного органа управления
• порядок принятия решений: вопросы, требующие согласования сторон и права голоса участников
• капитал и прочие взносы, требуемые от участников
• разделение продукции, доходов, расходов или результатов деятельности между участниками совместного соглашения

Сфера действия МСФО (IFRS) 11 при следующих условиях:

• договорное соглашение устанавливает совместный контроль
• единогласное одобрение при принятии решений по основным видам деятельности компании свидетельствует о наличии совместного контроля у нескольких участников совместного соглашения, следовательно, об отсутствии контроля у какой-либо одной стороны.

Соглашение будет классифицировано как совместная деятельность:

• Если не создаётся отдельная структура, поэтому каждый участник получает права на активы и доходы по совместному соглашению и несёт обязательства по погашению обязательств и расходов, каждый участник использует свои собственные основные средства, создаёт свои собственные запасы, несёт свои собственные расходы и обязательства, получает своё собственное финансирование.
• В случае создания отдельного юридического лица активы и обязательства отдельно созданной структуры остаются активами и обязательствами самих участников.
• Если по совместному соглашению стороны договорились о разделении прав на активы, полученные по соглашению, в определённой пропорции.

Каждый участник совместной деятельности признаёт в своей финансовой отчётности:

• свои активы, включая свою долю в совместно контролируемых активах
• свои обязательства, включая свою долю в обязательствах, принятых совместно
• понесённые расходы и свою долю в доходах, которую он получает в результате продаж товаров или услуг, произведённых в ходе данной деятельности.

В других случаях соглашение классифицируется как совместное предприятие:

• контролирует активы, принимает обязательства, несёт расходы и получает прибыль, от своего имени заключает договора, получает финансирование в интересах совместного предприятия
• ведёт свои собственные бухгалтерские записи, составляет и представляет финансовую отчётность

Участник признаёт свою долю участия в совместном предприятии как инвестицию и должен учитывать эту инвестицию, используя метод долевого участия, в соответствии с МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании и совместные предприятия»:

• доля участия в совместном предприятии первоначально учитывается по себестоимости
• затем корректируется на произошедшее после приобретения изменение в чистых активах совместного предприятия с учётом доли участника
• как следствие, прибыль или убыток участника включает его долю в прибыли или убытке совместного предприятия.

Отдельная отчетность

IAS 27 устанавливает порядок учёта инвестиций в дочерние, совместные и ассоциированные компании в отдельной финансовой отчётности.

Консолидированная финансовая отчетность — финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, капитал, доходы, расходы и движения денежных средств материнской компании и её дочерних предприятий представлены как в отчетности экономически единого предприятия.

Отдельная финансовая отчетность — финансовая отчетность по инвестициям, в которой инвестиции в дочернюю компанию, ассоциированную компанию или в совместное предприятие учитываются по первоначальной стоимости или как финансовый актив в соответствии с требованиями IFRS 9, представленная материнской компанией или инвестором, имеющим совместный контроль или значительное влияние по методу долевого участия в соответствии IAS 28.

Компании применяют IAS 27 и составляют отдельную финансовую отчётность в случаях, когда: освобождены от составления консолидированной отчётности согласно IFRS 10, или освобождены от применения метода долевого участия согласно IAS 28, или по требованию местного законодательства, или по желанию.

Связанные стороны

IAS 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» обеспечивает раскрытие информации в финансовой отчетности организации, которая необходима для привлечения внимания к возможному влиянию связанных сторон, а также операций и незавершенных взаиморасчетов с такими сторонами, на её финансовое положение, прибыль или убыток.

Связанная сторона — физическое лицо или компания, которая связана с компанией, подготавливающей финансовую отчетность.

Физическое лицо или его близкий родственник является связанной стороной, если это лицо:

• имеет контроль или совместный контроль над отчитывающейся компанией;
• имеет существенное влияние над отчитывающейся компанией;
• входит в состав ключевого управленческого персонала отчитывающейся компании или её материнской компании.

Компания является связанной стороной, если выполняется любое из следующих условий:

• данная компания и отчитывающаяся компания входят в одну группу;
• данная компания является ассоциированной или находящейся под совместным контролем;
• обе компании являются совместными предприятиями одного и того же третьего лица;
• одна из компаний является совместным предприятием, а другая — ассоциированной компанией одного и того же третьего лица;
• представляет собой план вознаграждений по окончании трудовой деятельности в интересах наемных работников отчитывающейся компании, или компании, связанной с отчитывающейся компанией;
• компания контролируется или находится под совместным контролем физического лица, который является связанной стороной;
• лицо, имеющее существенное влияние на компанию или входит в состав ключевого управленческого персонала компании (или её материнской компании).

Операция между связанными сторонами — передача ресурсов, услуг или обязательств между связанными сторонами, независимо от взимания платы.

Контроль — право на получение дохода от участия в компании, возможность влиять на этот доход, нести риски от участия в этом доходе при помощи осуществления своих полномочий.

Совместный контроль — контроль, закрепленный в договоре, когда решения принимается при единогласном решении всех сторон.

Существенное влияние — право участвовать в принятии решений по политике компании (не контроль или совместный контроль над политикой).

Ключевой управленческий персонал — лица, облеченные полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля деятельностью компании, в том числе её директор (исполнительный или неисполнительный), члены совета директоров.

Близкие родственники (гражданский супруг и дети, дети гражданского супруга, иждивенцы и другие родственники) — члены семьи физического лица, которые могут оказывать влияние на это лицо, либо сами оказываются под его влиянием в процессе взаимодействия с организацией.

Не обязательно являются связанными сторонами:

• две организации, только потому что у них общий директор или другое лицо, входящее в состав ключевого управляющего персонала;
• два участника совместной деятельности только в силу того, что они вместе осуществляют контроль над совместной деятельностью;
• организации, предоставляющее финансовые ресурсы, профсоюзы, коммунальные службы и государственные учреждения и агентства просто в силу их обычного взаимодействия с организацией (несмотря на то, что они могут ограничивать свободу действий такой организации или участвовать в процессе принятия ею решений);
• отдельный покупатель, поставщик, сторона, предоставляющая льготное право по договору о франшизе, распространитель, или генеральный агент, с которым компания проводит сделку на крупную сумму, просто ввиду возникающей в результате этого экономической зависимости.

Выручка

МСФО (IFRS) 15 определяет как и когда будет признан доход (увеличение поступлений или улучшения качества активов либо уменьшения обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, не связанному с взносами участников капитала), а также представляет пользователям финансовой отчётности более достоверно соответствующую информацию. Стандарт обеспечивает единую, основанную на принципах, пятишаговую модель анализа, которая будет применяться ко всем договорам с покупателями.

Основной принцип стандарта

Выручка (доход, возникающий в ходе обычной деятельности компании) признается, когда компания выполняет обязанность к исполнению (выполнение обязательств в течение периода (в определённый момент)) путем передачи обещанного актива покупателю. Актив передается, когда покупатель (сторона, заключившая договор с компанией на получение товаров или услуг, являющихся результатом обычной деятельности компании, в обмен на возмещение) получает контроль над активом (способность препятствовать использованию и получению выгод от актива третьих лиц). Выгоды от актива — поступления денежных средств, которые могут быть получены с помощью:

• использования актива для производства товаров или услуг, для увеличения стоимости других активов, для погашения обязательств или сокращения расходов;
• продажи или обмена актива;
• предоставления актива в качестве обеспечения по займу;
• удержания актива.

Сфера применения

Стандарт применяется ко всем договорам с покупателями, кроме договоров:

• аренды, которые используют IAS 17;
• страхования, регламентируемых по МСФО 4;
• финансовых инструментов, регламентируемых по МСФО 9, МСФО 10, МСФО 11, IAS 27, IAS 28;
• бартерных операций по обмену активами между компаниями единой деятельности для целей увеличения продаж покупателям;
• гарантий, исключая гарантии на товары или услуги.

Модель пятишагового анализа

Стандарт содержит набор принципов для принятия самостоятельных решений, который называется «моделью пятиступенчатого (пятишагового) анализа», где признание выручки предполагает пять шагов (этапов), каждый из которых требует от менеджмента организации вынесения существенного суждения:

1. Идентификация договора с покупателем.
2. Идентификация всех обязательств, подлежащих исполнению в рамках договора.
3. Определение цены сделки.
4. Распределение цены сделки на обязательства, подлежащие исполнению.
5. Признание выручки в момент исполнения (или по мере исполнения) обязательств.

Этап 1. Идентификация договора с покупателем

Договор (соглашение между двумя или несколькими сторонами, которое создает права и обязательства) с покупателем признается при выполнении всех следующих пунктов:

• стороны по договору, подписав его, обязуются исполнять утвержденные договором обязательства;
• идентифицируются права каждой стороны в отношении товаров или услуг, которые будут переданы;
• идентифицируются условия оплаты товаров или услуг, которые будут переданы;
• договор имеет коммерческое содержание (размер будущих денежных потоков компании изменятся в результате договора);
• вероятно получение компанией возмещения в обмен на товары или услуги, которые будут переданы покупателю.

Договор не признается, если:

• сторона договора в одностороннем порядке может расторгнуть договор, быть не выполненным в какой-либо части без выплаты компенсации другой стороне;
• компания ещё не передала обещанные товары или услуги покупателю;
• компания ещё не получила и ещё не имеет права на получение возмещения в обмен на обещанные товары или услуги.

Компания, получая возмещение от покупателя, признает его как выручку, если:

• у компании не осталось обязанностей по передаче товаров или услуг покупателю и все либо практически все возмещение, обещанное покупателем, было получено компанией и не подлежит возврату;
• договор был расторгнут, а полученное от покупателя возмещение не подлежит возврату.

Объединение договоров происходит, если:

• заключены одновременно с одним покупателем,
• с одной коммерческой целью,
• сумма к уплате по одному договору зависит от другого договора,
• товары или услуги, обещанные по договорам, представляют собой одно обязательство.

Модификация договора (изменение существующего договора) учитывается как отдельный договор или часть существующего договора в зависимости от модификации (изменения предмета договора, его цены или то и другое).

Этап 2. Идентификация всех обязательств, подлежащих исполнению в рамках договора

Компания передает контроль над активом в течение периода, выполняет обязанность к исполнению и признает выручку, если:

• покупатель получает и потребляет выгоды, указанные в договоре по мере выполнения обязательств;
• создается или улучшается актив, контроль над которым покупатель получает по мере создания или улучшения этого актива;
• выполнение компанией своей обязанности не приводит к созданию актива, но при этом компания обладает правом на получение оплаты за выполненную к настоящему времени части выполненных работ.

Компания выполняет обязанность к исполнению в определённый момент времени, если:

• у компании имеется право на оплату актива,
• у покупателя имеется право собственности на актив (контроль над активом),
• компания передала право физического владения активом,
• покупатель имеет значительные риски и выгоды от права собственности на актив,
• покупатель принял актив, то есть определяет способ использования и получает выгоды от актива.

Этап 3. Определение цены сделки

Цена операции (сумма возмещения, право на которое компания ожидает получить в обмен на передачу активов покупателю, исключая суммы, полученные от имени третьих сторон) определяется из компонентов договора:

• переменное возмещение и ограничение оценок переменного возмещения,
• значительный компонент финансирования,
• неденежное возмещение,
• возмещение, подлежащее уплате покупателю.

Выручка = ожидаемое возмещение – налоги с продаж – возмещение к уплате покупателю/скидки

Если возмещение, обещанное по договору, включает в себя переменную сумму, то оценивается сумма возмещения, право на которое компания получит в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю, при этом используется один из приведенных ниже методов:

• Ожидаемая стоимость — сумма взвешенных с учётом вероятности возможных значений ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений. Ожидаемая стоимость может быть надлежащей оценкой величины переменного возмещения, если у компании имеется большое количество договоров с аналогичными характеристиками.
• Наиболее вероятная величина — единственное наиболее вероятное значение ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений (то есть единственный наиболее вероятный результат договора). Наиболее вероятная величина может быть надлежащей оценкой величины переменного возмещения, если у договора есть только два возможных результата.

Методы оценки цены продажи актива:

• рыночная оценка — определяется цена, которую покупатель согласился бы уплатить (используются цены конкурентов на аналогичные активы на таком рынке и корректируются, если это необходимо);
• затраты с учётом маржи — компания прогнозирует свои ожидаемые затраты на выполнение обязанности к исполнению, а затем прибавляет соответствующую маржу для данного актива;
• остаточный подход — компания оценивает цену на основе общей цены операции за вычетом суммы наблюдаемых цен других активов, обещанных по договору в случае соблюдения:

• компания продает один и тот же актив различным покупателям, получая при этом существенно различающиеся суммы (цена продажи является переменной);
• компания ещё не установила цену на такой актив, а он ранее не продавался отдельно (цена продажи является неопределённой).

Ограничение признания выручки

Ограничение применяется к признанной совокупной выручке и к переменной части возмещения. Включение в цену операции части или всей сумму переменного возмещения допускается только в случае, если существует высокая вероятность того, что значительного уменьшения суммы признанной совокупной выручки не произойдет, когда в последующем будет устранена неопределённость, связанная с переменным возмещением. Учитываются факторы, которые влияют на вероятность и величину уменьшения выручки:

• факторы, на которые не может повлиять компания (волатильность на рынке, суждение или действия третьих сторон, погодные условия и высокий риск морального износа обещанного товара или услуги и т.д.);
• неопределённость в отношении суммы возмещения в течение длительного периода времени;
• опыт компании и аналогичные виды договоров;
• практика компании предложения широкого спектра уступок в цене либо изменения сроков и условий платежа по аналогичным договорам в аналогичных обстоятельствах;
• договор предусматривает большое количество и широкий спектр возможных сумм возмещения.

Компонент финансирования

Учитывается значительный компонент финансирования, когда сроки выплат предоставляют покупателю или компании значительную выгоду от финансирования передачи товаров или услуг покупателю. Обещанная сумма возмещения корректируется с учётом влияния временной стоимости денег так, если бы покупатель платил за такие товары или услуги денежными средствами, когда они переходят к покупателю. Компания представляет влияние финансирования (процентная выручка или процентные расходы) в отчете о совокупном доходе отдельно от выручки по договорам с покупателями. Процентный доход или процентные расходы признаются только в той степени, в которой при учёте договора с покупателем признаются актив по договору (или дебиторская задолженность) или обязательство по договору. Дисконтирование представляет собой ставку, которая использовалась бы в случае проведения отдельной сделки по финансированию между компанией и её покупателем. Эта ставка должна отражать кредитный риск стороны, получающей финансирование по договору. Разный кредитный риск каждого покупателя может привести к признанию разных сумм выручки по договорам с аналогичными условиями, если кредитные характеристики покупателей различаются.

Возмещение, выплачиваемое покупателю

Учитывается возмещение в форме скидки или возврата стоимости товаров или услуг, предоставленных продавцом, к выплате покупателю как уменьшение цены операции (выручки), если платеж покупателю не производится в обмен на отличимый товар или услугу, которые покупатель передает компании. Компания признает обязательство в отношении возврата средств, если получает возмещение от покупателя, который ожидает, что компания вернет все или часть данного возмещения по сумме возмещения, право на которое компания не ожидает получить (то есть суммы, не включенные в цену операции) и корректируется в конце каждого отчетного периода с учётом изменения обстоятельств. По договорам, по которым покупатель обещает возмещение в форме, отличной от денежных средств, оценивается неденежное возмещение (или обещание неденежного возмещения) по справедливой стоимости. Возмещение, подлежащее уплате покупателю, и включающая суммы денежных средств, которые компания выплачивает или ожидает выплатить покупателю, или кредит или другие статьи, которые могут быть зачтены против сумм, причитающихся компании, учитывается как уменьшение цены операции и, следовательно, выручки когда (или по мере того, как) происходит более позднее из двух событий:

• компания признает выручку в отношении передачи соответствующих товаров или услуг покупателю;
• компания выплачивает или обещает выплатить возмещение (даже если выплата обусловлена будущим событием) на основе обычной деловой практики компании.

Этап 4. Распределение цены операции на обязанности к исполнению

Цена операции должна быть распределена между отдельными обязанностями к исполнению так, чтобы выручка была отражена в надлежащее время и в надлежащей сумме. Целью распределения цены операции является распределение организацией цены операции на каждую обязанность к исполнению в сумме, отображающей величину возмещения, право на которое компания ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю. Представляемая скидка распределяется пропорционально на все обязанности к исполнению по договору. Распределяется вся переменная сумма (и последующие изменения такой суммы) на обязанность к исполнению или на отличимые товар или услугу, которые являются частью одной обязанности к исполнению. Распределяются любые последующие изменения цены операции на той же основе, что и в момент заключения договора. Следовательно, компания повторно не распределяет цену операции для отражения изменений цен обособленной продажи после заключения договора. Суммы, распределенные на выполненную обязанность к исполнению, признаются как выручка или как уменьшение выручки в том периоде, в котором произошло изменение цены операции.

Этап 5. Признание выручки в момент исполнения (или по мере исполнения) обязательств

Выручка признается в течение периода только, если можно обоснованно оценить степень выполнения обязанности к исполнению, когда имеется достаточная надежная информация оценки степени выполнения. На ранних этапах выполнения договора, когда компания неспособна обоснованно оценить результат выполнения обязанности к исполнению, но при этом ожидает возмещения затрат, понесённых в связи с выполнением обязанности к исполнению, то выручка признается только в объёме понесённых затрат. Когда (или по мере того, как) обязанность к исполнению выполняется, признается в качестве выручки часть цены операции (исключающей оценки переменного возмещения, являющиеся ограниченными), распределяемую на данную обязанность к исполнению.

Компания признает выручку в течение периода, оценивая степень полноты выполнения обязанности к исполнению, что отображает результат деятельности компании по передаче контроля над активами, обещанными покупателю, применяя один из методов оценки: метод результата (метод выполненных работ) или метод ресурса (метод понесённых расходов).

Метод выполненных работ — признание выручки на основе непосредственных оценок стоимости, переданной покупателю, оценивая степень выполнения обязанности к исполнению на основе полученных результатов и переданной стоимости, оценивая исполнение и наиболее точное представление о степени выполнения. Примеры: инспекции выполненных работ, произведенных единиц, поставленных единиц и завершенных этапов договора.

Метод понесённых расходов — признание выручки на основе усилий, предпринимаемых компанией для выполнения обязанности к исполнению, оценивая степень выполнения обязанности к исполнению косвенно на основе потребленных ресурсов или затраченных усилий относительно совокупных ресурсов, которые предполагается потребить, или совокупных усилий, которые предполагается затратить, исключая из оценки степень выполнения всех затрат, которые не приводят к передаче контроля над товаром или услугой покупателю. Примеры: оценка понесённых затрат, затраченного рабочего времени, использованного машиновремени, истекшего времени и количества материалов.

Обязанность к исполнению, выполняемая в течение периода

Компания передает контроль над товаром или услугой с течением времени и выполняет обязанность к исполнению, признавая выручку в течение периода, если удовлетворяется один из следующих критериев:

• покупатель получает и потребляет выгоды от результатов деятельности компании по мере её осуществления компанией, если другая компания не должна переделывать практически всю работу, выполненную на конкретный момент, чтобы обеспечить выполнение остальных обязательств;
• результаты деятельности компании приводят к созданию или улучшению качества актива, который покупатель контролирует по мере его создания или улучшения его качества. Такие соглашения могут включать договоры на строительство или производство, когда покупатель контролирует незавершенное производство, или договоры на проведение исследований и разработок, когда их результаты принадлежат покупателю;
• результаты деятельности компании не приводят к созданию актива с возможностью альтернативного использования для компании, и у компании имеется обеспеченное правовой защитой право на оплату результатов деятельности, завершенной до текущей даты.

Обязанности к исполнению, выполняемые в определённый момент времени

Когда компания не может обоснованно определить результат выполнения обязанности к исполнению или степень выполнения этой обязанности, то в таких обстоятельствах правомерно признавать выручку в течение периода времени по мере выполнения работ, однако только в пределах понесённых затрат (то есть без признания прибыли), при условии, что компания предполагает, как минимум, покрыть свои затраты.

Обязанность к исполнению считается выполняемой в определённый момент времени, если ни один из критериев для выполнения обязанности к исполнению в течение периода времени не соблюдается. Признаки того, что покупатель получил контроль над активом:

• имеется существующее право на оплату,
• имеется право собственности,
• имеется право физического владения,
• покупатель подвержен значительным рискам и выгодам, связанным с правом собственности на актив,
• покупатель принял актив.

Практикоприменение

Продажа с правом на возврат

Передавая контроль над продуктом покупателю с правом на возврат продукта по разным причинам компания учитывает:

• выручку от переданных продуктов в сумме возмещения, которое компания ожидает получить (выручка не будет признаваться в отношении продуктов, если предполагается их возврат);
• обязательство по компенсации стоимости;
• актив (с корректировкой себестоимости продаж) в отношении права на получение обратно от покупателей продуктов при выполнении обязательства по выплате компенсации их стоимости.

Если цена возврата превышает рыночную стоимость товаров, то договор следует учитывать как соглашение о финансировании. Если цена возврата ниже первоначальной цены продажи, то договор следует учитывать как аренду (операция по продаже с обратной арендой).

Договоры обратной покупки

Обратная покупка – компания продает актив и при этом дает обещание выкупить актив. Если имеется обязательство или право в отношении обратной покупки актива, то покупатель не получает контроль над активом, поскольку покупатель ограничен в своей способности определять способ использования актива и получать практически все оставшиеся выгоды от него, даже если покупатель владеет активом физически. Таким образом, компания учитывает договор в качестве: аренды или соглашении о финансировании.

Невозмещаемые первоначальные платежи

Если покупатели вносят невозмещаемый первоначальный платеж в пользу компании, то выручка признаваться не должна, так как платеж не связан с выполнением обязанности к исполнению (передаче обещанных товаров или услуг). Даже если невозмещаемый первоначальный платеж относится к деятельности, которую компания должна осуществить на начала договора или в этот период, эта деятельность представляет собой выполнение административных задач и не обеспечивает передачу обещанного товара или услуги покупателю.

Уступка в цене

Уступки в цене - это корректировки суммы, уплачиваемой покупателем, которые обычно не предусматриваются условиями первоначального договора. При предоставлении уступки в цене уменьшается цена операции, отражая ту сумму возмещения, которую она должна получить после предоставления уступки.

Скидки за объем

Скидки за объем предлагаются в качестве поощрения для стимулирования дополнительных покупок и сохранения лояльности покупателя и предусматривают, что цена дополнительных товаров и услуг будет снижена. Такие соглашения содержат переменное возмещение, так как общая сумма к уплате покупателем не известна на момент начала действия договора и зависит от объема товаров или услуг, который будет приобретен в конечном итоге. Скидки за объем оцениваются из опыта выполнения аналогичных договоров каждую отчетную дату до тех пор, пока неопределённость не будет разрешена.

Гарантии

Гарантии - заверения о том, что соответствующий продукт будет функционировать в соответствии с ожиданиями и определёнными спецификациями. Гарантия не предусматривает предоставление дополнительной услуги покупателю. Затраты, понесённые в связи с ремонтом или заменой продукта, представляют собой дополнительные затраты на предоставление первоначального товара или услуги. Расчетные затраты учитываются как обязательство на момент передачи продукта компанией покупателю. Другие гарантии предусматривают предоставление покупателю услуги в дополнение к заверению в надлежащем функционировании продукта и учитываются как отдельная обязанность к исполнению в договоре.

Соглашения о продаже с выставлением счета и отложенной поставкой

Соглашение о продаже с выставлением счета и отложенной поставкой имеет место в случаях, когда компания выставляет покупателю счет за товары, готовые к отгрузке, а поставляет товары позднее. В этих случаях выручка признается на момент передачи контроля над товарами покупателю, когда выполняются все следующие критерии:

• причина заключения соглашения о продаже с выставлением счета и отложенной поставкой существенна,
• продукция идентифицирована как принадлежащая покупателю,
• продукция в настоящий момент готова к физической передаче покупателю,
• у компании нет возможности использовать продукцию или передать её другому покупателю.

Если компания передала контроль над товарами и выполнила критерии соглашения о продаже с выставлением счета и отложенной поставкой, и оказывает услуги по хранению в дополнение к предоставлению товаров, то часть цены операции должна быть отнесена на каждую из отдельных обязанностей к исполнению (то есть на товары и услуги по хранению).

Консигнационные соглашения

При поставке товаров дистрибьюторам сохраняется контроль над товарами до наступления заранее определённого события (консигнационные соглашения). Выручка не признается в момент поставки продукта, если продукт остается на консигнации. Признаки консигнации:

• продукция контролируется компанией до наступления определённого события,
• есть возможность требовать возврата продукции или передачи продукции третьей стороне,
• у дилера отсутствует безусловное обязательство в отношении оплаты продукции (но при этом он может быть обязан внести задаток).

Лицензии

Право доступа к интеллектуальной собственности компании (программное обеспечение, патенты, кинофильмы, музыка, авторские права, рецептуры лекарственных средств, патенты, торговые марки, торговые наименования и франшизы) на протяжении срока лицензии является обязанностью к исполнению, выполняемой в течение периода времени, а следовательно, выручка признается в течение времени с момента начала лицензионного периода при условии соблюдения всех следующих критериев:

• договор требует или покупатель обоснованно ожидает от компании осуществления деятельности, которая значительным образом влияет на интеллектуальную собственность;
• покупатель напрямую подвергается любому положительному или отрицательному влиянию этой деятельности;
• такая деятельность не приводит к передаче товара или услуги покупателю.

Право использования интеллектуальной собственности, когда предоставляется лицензия, является обязанностью к исполнению, выполняемой на определённый момент времени, когда покупатель может впервые использовать лицензию.

Лицензия на интеллектуальную собственность с выплатой роялти, основанных на продаже или использовании. Выручка признается на момент выполнения обязанности к исполнению или осуществления продажи или использования в зависимости от того, какое событие произойдет позднее.

Аренда

IFRS 16 устанавливает принципы подготовки и представления финансовой отчётности в части аренды, разрешение вопросов пользователей финансовой отчетности в отношении разницы в методах учёта операционной и финансовой аренды.

Сфера применения стандарта

Стандарт по аренде IFRS 16 распространяется на все её виды, включая аренду права использования активов по договорам субаренды, за исключением:

• договоров аренды, связанных с разведкой и использованием ископаемых, невозобновляемых ресурсов (это в рамках IFRS 6);
• соглашений, связанных с IFRIC 12 «Концессионные соглашения о предоставлении услуг»;
• лицензий на интеллектуальную собственность (это в рамках IFRS 15), прав по лицензионным соглашениям (на них распространяется IAS 38);
• договоров аренды биологических активов (на них распространяется IAS 41);
• договоров аренды активов стоимостью менее 5000 долларов США;
• договоров аренды активов со сроком менее 12 месяцев.

Договор аренды — соглашение с правом контроля использования идентифицированного актива в течение определенного периода времени за вознаграждение. Контроль перешёл к клиенту, когда клиент имеет право получать практически все экономические выгоды и управлять использованием данным активом (иметь полномочия).

Срок аренды — период аренды, не подлежащей досрочному прекращению, включая периоды продления аренды, когда у арендатора существует обоснованная уверенность в том, что право будет реализовано, включая периоды, на которые распространяется право расторжения договора, если у арендатора существует обоснованная уверенность в том, что данное право не будет реализовано. Срок аренды пересматривается, если её период был изменен.

Идентифицированный актив — актив, определённый в явной форме в соглашении или в неявной форме в момент предоставления его в пользование клиента. Если поставщик наделён реальными правами замены актива в течение периода использования, то актив не считается идентифицированным.

Право поставщика на замену актива является реальным, если поставщик имеет практическую возможность заменить актив на аналогичный в течение периода использования, и поставщик получит экономическую выгоду от реализации своего права на замену актива, включая основную продукцию и побочные продукты, а также иные экономические выгоды от осуществления коммерческой операции с третьей стороны.

Право распоряжения использования идентифицированного актива в течение периода его использования выполняется, если клиент имеет право распоряжаться активом каким-либо образом и в своих целях, или если решение об использования актива приняты заранее и клиент имеет право эксплуатировать актив в течение периода использования или способ и цели использования определены заранее.

Признание аренды

В рамках договора аренды арендатор признаёт как актив в рамках право использования, так и обязательство по его аренде на дату передачи актива в пользование в отчёт о финансовом положении. Сумма признанного актива состоит из:

• первоначальной оценки обязательства по аренде;
• арендных платежей арендодателю, сделанных на дату начала аренды или до неё, за минусом стимулов для заключения договора аренды;
• первоначальных прямых затрат, понесённых арендатором;
• затрат при демонтаже и выбытии актива, восстановлении актива.

После первоначального признания компания оценивает актив, используя модель учёта по себестоимости (где признаётся амортизация и расходы по обесценению в отчёте о прибылях и убытках), или модель учёта по переоцененной стоимости согласно IAS 16 (где признаётся переоценка в прочем совокупном доходе), или модель учёта по справедливой стоимости согласно IAS 40.

Обязательство по аренде оценивается по приведенной стоимости арендных платежей, дисконтированных с использованием ставки, заложенной в договоре аренде или по ставке привлечения дополнительных заёмных средств арендатором, в том числе:

• фиксированные платежи (фиксированные по сути) за минусом стимулов при заключении договора аренды;
• переменные арендные платежи, зависимые от индекса или ставки;
• выплаты в гарантированной ликвидационной стоимости;
• стоимости исполнения опциона на покупку;
• штрафы за расторжение договора аренды.

После первоначального признания арендатор увеличивает обязательства по аренде на начисленные проценты (учитываемые в отчете о прибылях и убытках), уменьшает на сумму арендных платежей и переоценивает балансовую стоимость для отражения переоценки, изменения условий аренды или пересмотра платежей, фиксированных по сути.

Арендатор переоценивает обязательство по аренде при:

• изменение ожидаемой суммы выплаты в отношении гарантированной ликвидационной стоимости;
• изменение будущих арендных платежей в связи с изменением индекса или ставки, используемых для определения данных платежей;
• изменение срока аренды;
• изменение оценки опциона на покупку актива, являющегося предметом договора аренды

Раскрытие информации

Компании раскрывают:

• амортизационные выплаты по активу;
• процентные расходы по обязательствам по аренде;
• расходы, относящиеся к краткосрочной аренде;
• расходы, относящиеся к аренде активов с низкой стоимостью;
• расходы, относящиеся к переменным арендным платежам, не включенным в оценку обязательств по аренде;
• доход от субаренды права использования активов;
• общий отток денежных средств по аренде;
• поступления активов, представляющих собой право использования;
• прибыль или убытки от операций продажи c обратной арендой;
• балансовая стоимость активов, представляющих собой право использования, на конец отчетного периода по классам активов, являющихся предметом договоров аренды.

Финансовая аренда

Арендодатель классифицирует аренду как операционную или финансовую. В случае финансовой аренды, когда практически все риски и выгоды переданы арендатору, арендодатель признаёт в отчете о финансовом положении активы, находящиеся в финансовой аренде на дату начала аренды и представляет их как дебиторская задолженность в сумме чистых инвестиций в аренду, состоящей из дебиторской задолженности по аренде, оцененной по приведенной стоимости арендных платежей и остаточного актива, оцененного по приведенной ликвидационной стоимости, начисляемой арендодателю. После первоначального признания арендодатель признаёт финансовый доход в течение срока аренды при неизменной периодической норме доходности по чистым инвестициям арендодателя в финансовую аренду.

Операционная аренда

Арендодатель признаёт арендные платежи от операционной аренды в качестве дохода либо равномерно, либо по другой систематической основе, и представляет в своём отчете о финансовом положении активы по договорам операционной аренды.

Операции продажи с обратной арендой

Если передача активов при продаже с обратной арендой соответствует критериям IFRS 15, то продавец-арендатор признает актив по стоимости, рассчитанной пропорционально части предыдущей балансовой стоимости актива (прибыль/убыток при выбытии отражается только в отношении тех прав использования, которые были переданы покупателю-арендодателю), а покупатель-арендодатель учитывает покупки актива согласно IAS 16. Если не соответствует критериям IFRS 15, то продавец-арендатор продолжает признавать актив и финансовое обязательство, а покупатель-арендодатель признает финансовый актив в отношении выполненного платежа.

Учёт сервисного элемента договора аренды

Когда договор аренды содержат два элемента: арендный и сервисный, то оба элемента выделяются, а платежи распределяются на оба элемента. Сервисный элемент можно не выделять, если сервисный элемент является не значительным.

Ссылки

• Учебное пособие АССА ДипИФР//PWC, 2020
• Сравнительный анализ МСФО и РСБУ//Time-to-study.ru
• МСФО — IFRS: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17

IAS: 1, 2, 7, 8, 10, 12, 16, 17, 19, 20, 21, 23, 24, 26, 27, 28, 29, 32, 33, 34, 36, 37, 38, 39, 40, 41

МСФО для МСП, Концептуальные основы, Фонд МСФО, СМСФО, Список стандартов, АССА

• Кузьмин М. Как подготовиться к экзамену ДипИФР. Все о секретах диплома по МСФО. 2-изд. — СПб.: Питер, 2020 — C.421—532 — 672с. — ISBN 978-5-4461-1632-4

Примечания

Лекции: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16