Международные стандарты финансовой отчётности/Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы

Определения

Оценочное обязательство или резерв (provision) — это обязательство на неопределенную сумму или с неопределенным сроком погашения.

Обязательство (liability) — это текущая (существующая) задолженность компании, возникшая в результате прошлых событий, погашение которой приведет к уменьшению ресурсов, содержащих экономические выгоды.

Обязывающее событие — это событие, которое приводит к возникновению юридического обязательства или обязательства, обусловленного сложившейся практикой, в результате чего у компании нет иной альтернативы, как только исполнить это обязательство.

Юридическое обязательство — это обязательство, вытекающее из договора (через его явные или подразумеваемые условия); законодательства; или других действий закона.

Обязательство, обусловленное сложившейся практикой — это обязательство, вытекающее из действий компании, когда установившейся практикой прошлой деятельности, публикуемой политикой или достаточно конкретным текущим заявлением компания указала другим сторонам, что она примет на себя определенные обязанности и создала действительные ожидания со стороны этих других сторон на то, что она выполнит эти обязанности.

Условный актив — это возможный актив, возникающий в результате прошлых событий, существование которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких неопределенных будущих событий, находящихся вне полного контроля компании.

Условное обязательство — это либо возможное обязательство, возникающее в результате прошлых событий и существование которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких неопределенных будущих событий, находящихся вне полного контроля компании; либо текущее (существующее) обязательство, возникающее в результате прошлых событий, но не признаваемое потому, что: нет вероятности того, что погашение обязательства приведет к уменьшению ресурсов, содержащих экономические выгоды; или стоимость обязательства не может быть надежно оценена.

Обременительный договор — это договор, неизбежные затраты на выполнение обязательств по которому превышают экономические выгоды, которые ожидается по нему получить.

Реструктуризация — это программа, которая спланирована и контролируется руководством компании и существенно изменяет: либо масштаб хозяйственной деятельности, осуществляемой компанией; либо способ осуществления этой деятельности.

Таким образом Оценочные обязательства являются условными не потому, что не определены их время или сумма погашения, а в связи с тем, что обязательства и активы не признаются из-за того, что их существование будет подтверждено только при наступлении/ненаступлении одного или нескольких неопределенных событий в будущем, не находящихся полностью под контролем компании. Оценочные обязательства, будучи существующими обязательствами, подлежат признанию в отчётности.

«Условное обязательство» — обязательство, которое не отвечает критериям признания обязательства. Условные обязательства не подлежат признанию, потому что либо являются лишь возможными обязательствами, либо существующими обязательствами, не отвечающими критериям признания.

Запрещается создавать оценочные обязательства под будущие события, IAS 37 пресекает злоупотребления резервированием в целях сглаживания представляемой в отчётности прибыли.

Признание

Оценочное обязательство (резерв) признаётся при выполнении всех следующих условий:

• у компании есть текущее (существующее) обязательство (юридическое или обусловленное сложившейся практикой), возникшее в результате прошлого события;
• существует вероятность, что для погашения обязательства потребуется выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды;
• сумма обязательства может быть надежно оценена.

Когда не ясно, имеется ли текущее обязательство или нет, считается, что прошлое событие создает текущее обязательство, если с учетом всех имеющихся свидетельств более вероятно, чем нет, что текущее обязательство на отчётную дату существует.

Отсутствие факт неизбежности погашения обязательства не позволяет создавать оценочные обязательства, связанные с будущими расходами: наличие простого желания произвести эти расходы; ожидание будущих операционных убытков; ожидание обесценения активов. Эти события могут произойти и привести к текущим обязательствам, а могут и не произойти.

Предприятие определяет диапазон возможных результатов событий, делает оценку обязательства, достаточно надежную для использования при признании оценочного обязательства. Если невозможно надежно оценить сумму обязательства, предприятие раскрывает условное обязательство в Примечаниях к финансовой отчётности.

Условные активы и обязательства

Условные активы и условные обязательства не признаются поскольку их существование зависит от наступления/ненаступления будущих неопределенных событий, находящихся вне контроля компании. В случаях, когда предприятие несёт субсидиарную ответственность по обязательствам, условным обязательством признаётся только та часть по обязательствам, которую, как ожидается, погасят другие стороны. Условные обязательства и условные активы раскрываются в Примечаниях к финансовой отчётности. Условные активы и условные обязательства должны регулярно оцениваться для отражения изменений в финансовой отчётности.

Оценочные обязательства

Оценочные обязательства оцениваются по наилучшей оценке затрат, необходимых для погашения текущего обязательства на отчётную дату. Где наилучшая (оптимальная) оценка затрат, необходимых для погашения текущего обязательства, — это сумма затрат на немедленное погашение обязательства, либо перевод обязательства на третью сторону.

Оценка оценочных обязательств определяется с помощью суждения руководства компании, дополненного опытом аналогичных операций, а в некоторых случаях – оценками независимых экспертов.

Оценка оценочного обязательства учитывает:

• риски и неопределенности, присущие данному обязательству (однако неопределенность не оправдывает создания чрезмерного резерва или преднамеренного завышения обязательства);
• дисконтированную стоимость ожидаемых затрат с использованием доналоговой ставки (когда влияние временной стоимости денег существенно);
• будущие события (такие как изменения в законах и технологические изменения) в случае, если имеется достаточное объективное свидетельство того, что они произойдут;
• прибыль от ожидаемого выбытия активов и налоговые последствия не учитываются;
• принцип осмотрительности;

Когда имеется целый ряд сходных обязательств, то используется метод ожидаемой стоимости, это когда наилучшая оценка оценочного обязательства определяется статистическим методом (путем взвешивания всех возможных результатов по их соответствующим вероятностям).

Когда оценочное обязательство привязано к одной статье (событию) или небольшому числу событий, метод ожидаемой стоимости не применяется, а используется метод наиболее вероятного результата.

В случаях, когда затраты, необходимые для погашения обязательства, будут возмещены другой стороной, то такое возмещение будет признаваться тогда и только тогда, когда действительно определено, что возмещение будет получено предприятием, погашающей обязательство. Возмещение учитывается как отдельный актив. Сумма, признанная в отношении возмещения, не превышает сумму резерва. В отчёте о прибылях и убытках расход, относящийся к резерву, может быть представлен за вычетом суммы, признанной в отношении возмещения.

При первоначальном признании оценочного обязательства дебетовая проводка может учитываться как расходы, так и актив. Актив возникнет в том случае, если в будущем ожидается получение от операции экономической выгоды.

Оценочные обязательства оцениваются на каждую отчётную дату по текущей наилучшей оценки. А в случаях прекращения вероятности того, что выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды, потребуется для погашения обязательства, то признание оценочного обязательства прекращается. В случаях дисконтирования балансовая сумма оценочного обязательства увеличивается в каждом периоде вследствие сокращения периодов дисконтирования. Это увеличение признается в качестве процентных расходов.

Резерв используется только на покрытие тех расходов, для которых он изначально был создан.

Практика

Будущие затраты на вывод из эксплуатации

Во многих отраслях (добывающая промышленность, атомная энергетика и других) необходимо нести дополнительные затраты в связи с прекращением производства и восстановлением промышленной зоны. Это затраты на вывод из эксплуатации или восстановление. Оценочное обязательство (резерв) в отношении этих затрат признаётся немедленно после наступления обязывающего события (в начале действия договора).

В случаях отсроченных затрат, которые необходимо понести в целях получения доступа к будущим экономическим выгодам, они капитализируются в качестве актива.

Будущие операционные убытки

Резерв не создаётся для будущих операционных убытков, потому что они не отвечают определению обязательства и общим критериям признания, установленным для резервов. Ожидание будущих операционных убытков - это повод для тестирования таких активов на обесценение в соответствии с IAS 36 «Обесценение активов».

Обременительные договоры

Предприятие, заключив обременительный договор, формирует резерв. Однако договоры на поставку, которые могут быть аннулированы без выплаты компенсации другой стороне, не формируют обязательство. Когда события делают такой договор обременительным, то такой договор признаётся обременительным по IAS 37 и существует текущее обязательство, которое признаётся.

Реструктуризация

Резерв на затраты по реструктуризации (продажа или прекращение направления хозяйственной деятельности; закрытие хозяйственных подразделений в стране либо регионе или перемещение хозяйственной деятельности из одной страны или региона в другие; изменения в структуре управления, например ликвидация уровня управления; фундаментальная реорганизация, которая оказывает существенное воздействие на характер и направленность деятельности компании) признаётся, когда предприятие:

• имеет подробный формальный план реструктуризации (определено направление деятельности либо его часть; основные затрагиваемые региональные подразделения; местоположение, функции и примерное число работников, которым будет выплачена компенсация, связанная с их сокращением; сумма затраты, которые будут понесены; сроки реализации плана);
• дало основания для появления обоснованных ожиданий относительно претворения реструктуризации в жизнь, приступив к реализации плана или объявив о его основных параметрах тем, кого он затрагивает.

Свидетельством того, что компания начала осуществление плана реструктуризации является начало демонтажа оборудования, или продажа активов, или публичное объявление об основных характеристиках плана. Решение менеджмента о реструктуризации, принятое до отчётной даты, создает обязательства на отчётную дату, если началось осуществление плана реструктуризации; были объявлены об основных характеристиках плана реструктуризации конкретным образом, то есть у менеджмента действительно имеются ожидания того, что предприятие будет проводить реструктуризацию. А также отражается на отчётную дату даже если решение принято после отчетной даты по IAS 10 как событие имеет важность, а её не раскрытие повлияет на способность пользователей финансовой отчётности делать правильные оценки и принимать верные экономические решения. Обязательство продать деятельность возникает в момент, когда предприятие будет обязано совершить продажу, то есть до появления соглашения о продаже, имеющего обязательную силу.

Резерв на реструктуризацию учитывает только прямые затраты, которые обязательно вызваны реструктуризацией и не связаны с текущей деятельностью компании.

Резерв на ремонт и обслуживание

Активы кроме обычного технологического обслуживания, имеющие значительные затраты на крупное переоснащение, модернизацию и замену ключевых компонентов, по IAS 16 «Основные средства» требуют раздельного отнесения связанных с активом расходов на его составляющие компоненты, если срок полезной службы или способ получения экономической выгоды от такого компонента и подлежащего актива различны.

Резерв на ремонт в отсутствие законодательных норм

Затраты на замену запчастей не признаются в качестве резерва, так как на отчётную дату никакое обязательство заменить запчасть не существует вне зависимости от будущих действий предприятия. Понесенные затраты на замену запчастей капитализируются по мере замены каждой новой футеровки в виде отдельного от главного компонента и списываются путем начисления амортизации в течение последующего периода, на который рассчитаны эти запчасти.

Резерв на ремонт, требуемые законодательством

Даже юридическое требование по ремонту не делает затраты на ремонт обязательством, поскольку не существует обязательства проводить ремонт отдельно от будущих действий предприятия: предприятие может избежать будущих затрат за счет будущих действий, например, продав актив. Понесенные на капитальный ремонт затраты капитализируются и списываются в последующие периоды путём начисления амортизации.

Раскрытие информации

Для каждого класса Оценочных обязательств раскрывается:

• Балансовая сумма на начало и конец периода с указанием движения по следующим видам:

– дополнительные оценочные обязательства, созданные за период, включая увеличение существовавших оценочных обязательств;

– использованные суммы (понесенные против оценочных обязательств) в течение периода;

– неиспользованные суммы, восстановленные в течение периода;

– увеличение в течение периода дисконтированных сумм и влияние изменений в ставках дисконта.

• Краткое описание характера обязательства и предположительное время выбытия экономических выгод.
• Указание неопределенностей относительно суммы или времени такого выбытия. Там, где необходимо предоставить адекватную информацию, компания должна раскрывать основные допущения, сделанные в отношении будущих событий.
• Суммы любых ожидаемых возмещений с указанием суммы любого актива, признанного для этого возмещения.

Для каждого класса условных обязательств раскрывается:

• краткое описание характера условного обязательства;
• оценочное значение его финансового воздействия;
• указание неопределенностей, относящихся к сумме или времени выбытия;
• возможность любого возмещения.

Для каждого класса условных активов раскрывается:

• краткое описание характера на отчётную дату;
• оценочный размер их финансового воздействия.

Предприятие освобождается от раскрытия информации в случаях, когда раскрытие некоторой или всей информации, может нанести серьезный ущерб положению предприятия в споре с другими сторонами по предмету резерва, условного обязательства или условного актива. Но раскрывается общий характер спора вместе с фактом и причиной того, почему информация не была раскрыта.